Налоговый учет и практика его приминения

В связи с переориентацией основных элементов государственной системы финансов на первый план выступают принципы сосуществования национальной системы бухгалтерского учета и налогообложения. В этих условиях возникает другая точка зрения, отличная от вышеуказанной, что налоговый учет и бухгалтерский учет (с его двумя видами: финансовый и управленческий) функционируют самостоятельно, с разной степенью зависимости друг от друга. Например, российские авторы различают две модели сосуществования систем бухгалтерского учета и налогообложения (в его составе налоговый учет).

Первая модель имеет наименование "континентальной" и представляет собой положение, при котором бухгалтерский и налоговый учет фактически совпадают и первый выполняет все функционально-учетные задачи (рис. 4).

По континентальной модели работают учетные системы Германии, Швеции, Бельгии, Испании, Италии. К континентальной модели можно отнести систему бухгалтерского учета Казахстана до 1995 года.

Вторая модель соотношения бухгалтерского и налогового учета носит наименование "англосаксонской", к ней относятся США, Англия, Австрия, Канада и др.

Данная система в 2х вариантах предполагает существование и параллельное ведение как бухгалтерского, так и налогового учета (рис. 5).

С середины 1995 года, с начала реформирования в РК системы налогообложения и бухгалтерского учета их соотношение ближе к англосаксонской модели.

В первой модели система бухгалтерского учета формируется и функционирует под сильным и непосредственным воздействием налогообложения. Вторая модель предполагает параллельное существование бухгалтерского и налогового учетов, как двух самостоятельных видов деятельности, преследующих различные цели. В большинстве случаев такая модель функционирует через реализацию двух вариантов:

I - путем определения корректировок и преобразований учетных данных для налоговых целей;

II - путем дополнения бухгалтерских процедур такими, которые обеспечивают в рамках системного учета формирования готовых данных для налогообложения.

По степени участия бухгалтерского учета в налоговом учете можно выделить три вида налогового учета.

1) Бухгалтерский налоговый учет, когда показатели налогового учета формируются исключительно на данных бухгалтерского учета (в Казахстане такой вид учета был до 1995 года). По отдельным налогам (социальный, налог на имущество, земельный налог, налог на транспортные средства) такой вид учета до сих пор еще наблюдается.

2) Смешанный налоговый учет, когда показатели налогового учета формируются на основе данных бухгалтерского учета, но с использованием определенных методов для целей налогообложения. Такой вид учета наблюдается в Казахстане с 1995 г. по таким налогам как налог на добавленную стоимость, корпоративный подоходный налог с юридических лиц.

3) Абсолютный налоговый учет, когда показатели налогового учета формируются без участия бухгалтерского учета. В чистом виде такой учет существует только теоретически. Мнение, что таможенные пошлины, государственные пошлины, плата за воду и др. проходят без участия бухгалтерского учета, ошибочно. Никакие платежи без бухгалтера не совершаются.

Таким образом, действующий в настоящее время в РК налоговый учет ближе ко второму виду - к смешанному налоговому учету.

Мы вполне солидарны с мнением российских авторов, что исходная база бухгалтерского и налогового учета едина:- это данные первичного учета; мы солидарны и с тем, что на практике трудно, а иногда невозможно однозначно идентифицировать модель, применяемую в том или ином государстве.

Однако казахстанские нормативные акты не учитывали и не учитывают вышеуказанных особенностей. На протяжении 1993-1995 г. наблюдались попытки вмешательства фискальных органов в процесс регулирования бухгалтерского учета. Позже, с изданием двух Указов Президента РК "О бухгалтерском учете" и "О налогах и других обязательных платежах в бюджет", имеющих силу Закона в вопросах соотношения бухгалтерского учета и системы налогообложения достигнута в определенной мере правовая равнозначность. С внедрением международных стандартов бухгалтерского учета, с реформаторскими изменениями национальной системы бухгалтерского учета, с января 1997 г., проблемы взаимодействия с налоговым учетом стали еще более актуальными.

Налоговый учет в системе казахстанского налогообложения получает все более динамичное развитие. Анализ нормативных актов по налогообложению, и текущие изменения действующего налогового и учетного законодательств однозначно свидетельствуют о том, что налоговый учет превращается в самостоятельный вид бухгалтерского учета и отрасль налогообложения со своими правилами и принципами.

Чтобы понять роль, сущность, значение налогового учета необходимо не только пересмотреть теорию и практику бухгалтерского учета, как было отмечено, выше, но, и понять, с каких позиций подходить к нему, поскольку в налоговых взаимоотношениях с государством участвуют две стороны: налоговые органы и налогоплательщики.

С позиции налогоплательщика, налоговый учет - составная часть бухгалтерского учета, данные которой отражают специальную информацию о налогах и налоговых платежах в отдельно предусмотренных аналитических регистрах - счетах и формах налоговой отчетности - в декларациях. В поле зрения налогового учета должна попадать информация о расчетах и платежах всех видов налогов, выплачиваемых налогоплательщиком. В учетной работе налогоплательщиков появились новые формы первичной и отчетной информации: книги регистрации счет-фактур, декларации, предварительные расчеты и т.п. Расширился объем документооборота, появилась необходимость ведения специальных учетных регистров и счетов для налогового учета.

С позиции налоговых служб налоговый учет определяет налогооблагаемую базу, ведется в соответствии с фискальной политикой государства и является инструментом налогового администрирования. Основная цель налогового учета - правильно определить момент возникновения и величину налоговых обязательств, правильно отнести доходы и вычеты к отчетным периодам и в конечном счете, получить, ту сумму налога, которая должна быть оплачена в бюджет в срок, установленный законодательством.[6]

В течение нескольких лет шло разделение финансовой отчетности от налоговой отчетности. С 1996 г. налогоплательщики в налоговые органы представляют специальные формы налоговой отчетности, которые называются декларациями. Формы и содержание декларации по разным видам налогов разные. В настоящее время в Налоговом Комитете МГД РК завершена работа по организации и разработке новых форм декларации, правил  по их заполнению, приложения к декларациям, разъяснения.

Система национального бухгалтерского учета - единый, информационный комплекс, все составные виды которого (оперативный, финансовый, налоговый, управленческий и статистический) находятся в неразрывной связи и постоянном взаимодействии. Это обуславливает необходимость совершенствования бухгалтерского учета. Совершенствование налогового учета требует приведения его категорийного аппарата в тесную связь с бухгалтерским учетом, внедрением Генерального плана счетов и КСБУ.

1.2              Функции и задачи налогового учета. Принципы учета

Значение и задачи налогового учета определяются ролью системы налогообложения в стране. Влияние налогов на экономику на этапе переходного периода к рынку изучается сравнительно недавно и до сих пор проблематично. Общепризнанным является то, что налоги выступают активным инструментом государственного регулирования экономики. В силу этого государство берет на себя регулирующие и аккумулирующие функции. Но сама система налогообложения функционирует на микро уровне, т.е. основные функции налогов осуществляются на уровне субъектов - конкретных налогоплательщиков, как юридических, так и физических лиц.

К функциям налогового учета мы относим следующие: фискальная; информационная; контрольная.

Посредством первой, фискальной функции налогового учета, реализуются государственные задачи наполняемости бюджета. Многие положения Закона "О налогах…" (Налогового Кодекса) и инструктивных актов устанавливают режим, что получение необходимой информации для расчета требует определенных расчетов, вычислений, напрямую не вытекающих из данных финансового учета. Так, при расчете сумм подоходного налога подлежащих уплате в бюджет необходимо рассчитать совокупный годовой доход, размер которого отличается от бухгалтерского дохода. Также расходы и затраты, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) приходится пересчитывать в целях налогообложения. Правила и принципы пересчета действуют в интересах государства.

Информационная функция налогового учета несколько перекликается с фискальной функцией, и состоит в количественном измерении и качественной характеристике за конкретный период финансового положения налогоплательщиков. В связи с выполнением этой функции главное требование к налоговому учету - правильный и реальный учет налогооблагаемых показателей; обеспечение необходимой информацией в разрезе каждого вида налога и сборов о своевременности платежей и сроках ликвидации задолженностей по налогам и другим платежам в бюджет.

Контрольная функция. Современное налогообложение представляет собой достаточно сложный процесс расчета соответствующих налоговых платежей, таких как объект налогообложения, налогооблагаемая база, льготы и др. В то же время большинство учетных документов и форм сложились тогда, когда проблемы налогообложения не стояли так остро. В настоящее время через разработку специальных форм и расчетов (декларации и их положения, счета-фактуры и др.) налоговые органы осуществляют контроль и надзор за исполнением налогоплательщиками своих налоговых обязательств.

Согласно действующему законодательству основными задачами бухгалтерского учета, а значит и налогового учета являются формирование полной и достоверной информации о деятельности предприятия и его имущественном положении; обеспечение информацией необходимой внутренним и внешним пользователям и т.д. (Закон "О бухгалтерском учете").

Наряду с этим налоговый учет выполняет следующие фискальные задачи:

- вести документацию и хранить на бумажных, электронных или магнитных носителях информации в течение 5 лет;

- регистрация, постановка на учет и снятие с учета по РНН;

- регистрировать и выдавать лицензии и патенты на отдельные виды предпринимательской деятельности;

- в установленные сроки осуществлять платежи налогов, представлять декларации по налогам;

- представлять в соответствующие органы информацию о платежах, продлении срока или возврате платежей и т.п.

Надлежащее выполнение функций и задач налогового учета обеспечивается общепринятыми принципами учета. Они тесно связаны с такими принципами налогообложения (ст. с 4 по 9):

- обязательности;

- определенности;

- справедливости;

- единства;

- гласности;

Принципы учета разрабатываются людьми и в отличие от законов физики, химии и других естественных наук, они не являются вечными истинами. Общее признание учетных принципов обычно зависит от того, насколько точно они отвечают трем критериям: уместности, объективности и осуществимости. Принцип уместен, если информация имеет смысл и принесет пользу тем, кому она необходима. Например, информация о текущих платежах и размере корпоративного подоходного налога  нужна налоговикам для контроля за использованием бюджета, значит она уместна. Но если данные об этом искажены, значит, информация необъективна, а если размер налога слишком высок, то выполнение (перечисление) неосуществимо. Значит, эти три критерия часто противоречат друг другу. Поэтому, очень важно бухгалтеру добиться достижения правильного баланса между уместностью и осуществимостью.

В основу реформы бухгалтерского учета РК положены принципы американской модели и стандартов учета. Закон о бухгалтерском учете в ст. 5 приводит следующие принципы: начисления непрерывности, понятности, существенности, значимости, достоверности, нейтральности, осмотрительности, завершенности, сопоставимости и последовательности.

Перечисленные принципы бухгалтерского учета являются также принципами налогового учета, а значит, заложены в концептуальную основу налогового учета. Рассмотрим некоторые из них. Так, Налоговый Кодекс принцип начислений возводит в метод начислений и дает ему следующее определения.

Метод начисления - метод налогового учета, согласно которому независимо от времени оплаты доходы и расходы учитываются с момента выполнения работ, предоставления услуг, отгрузки товаров с целью реализации и оприходования имущества.

Принцип непрерывности в налоговом учете предполагает, что субъект, как налогоплательщик будет функционировать и в будущем; с присвоением ему РНН за ним будет осуществляться постоянный контроль со стороны налоговых органов.

Принцип существенности в налоговом учете тесно связан с достоверностью и значимостью информации налогового учета. Так, устанавливая очередность платежей налоговой задолженности: пени, штрафы и сумма налога, или наоборот, налоговые органы определяют существенность того ели иного платежа для бюджета.

Принцип осмотрительности в налоговом учете четко проявляется при определении меры ответственности налогоплательщиков в условиях принудительного взыскания задолженности по налогам.

Принцип последовательности в налоговом учете предполагает, что принятая налоговая политика также как учетная политика осуществляется согласно утвержденных норм, методов и процедур, согласованных с налоговыми органами.

Таким образом, мы остановились на наиболее часто используемых в налоговом учете принципах учета. Вместе с тем, налоговый учет функционирует на основе своих специфичных принципов  (см. Налоговый Кодекс).

- принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения;

- принципы международного налогообложения;

- принципы предоставления льгот при налогообложении;

- принципы определения налогооблагаемой базы и др.[7]

1.3 Предмет и объекты налогового учета

Место налогового учета в системе национального учета определило выбор объектов и содержание метода его ведения.