Международные стандарты учета и финансовой отчетности

     Курсовые  разницы, возникающие при расчете по денежным статьям или при пересчете денежных статей по курсам, отличающимся от курсов, по которым они пересчитывались при первоначальном признании в течение отчетного периода или в предыдущей финансовой отчетности, подлежат признанию в прибыли или убытке в том периоде, в котором они возникают, кроме случая, когда курсовые разницы возникают по денежной статье, составляющей долю чистой инвестиции в зарубежную деятельность.

     Таким образом, МСФО 21 устанавливает, что  курсовая разница, возникающая при  погашении денежных статей (дебиторской и кредиторской задолженности) и при пересчете стоимости денежных статей кредитной организации на отчетную дату, должна признаваться в качестве дохода или расхода кредитной организации в периоде ее возникновения.

     Согласно МСФО 21 исключением из общего правила является учет курсовых разниц, возникающих по денежным статьям, которые составляют часть чистых инвестиций в зарубежную компанию (например, такой статьей может быть признана долгосрочная дебиторская задолженность). Такие курсовые разницы должны учитываться в финансовой отчетности предприятия как собственный капитал, а после реализации этой инвестиции — как доход или расход организации.

     Результаты  и финансовые показатели организации, чья функциональная валюта не является валютой гиперинфляционной экономики, подлежат пересчету в другую валюту представления. Активы и обязательства по каждому представленному балансу подлежат пересчету по конечному курсу на дату представления такого баланса. Доходы и расходы по каждому отчету о прибылях и убытках подлежат пересчету по курсам на даты осуществления операций. Возникшие курсовые разницы подлежат признанию в качестве отдельного компонента капитала. Такие курсовые разницы возникают в результате пересчета дохода и расхода по обменным курсам на дату осуществления этих операций, а активов и обязательств — по конечному курсу, а также в результате пересчета чистых активов на начало периода по конечному курсу, отличающемуся от предыдущего конечного курса. Эти курсовые разницы не подлежат признанию в прибыли или убытке, поскольку изменения курсовых разниц оказывают незначительное воздействие, или вообще не влияют на текущие и будущие потоки денежных средств по операциям. 

3. Раскрытие информации о влиянии  изменений валютных курсов и валюте в  финансовой отчетности

     В финансовой отчетности информация о  влиянии изменений валютных курсов и валюте представления отчетности может быть раскрыта следующим образом:

• суммы курсовых разниц, признанные в прибыли или убытке, кроме тех, которые возникли по финансовым инструментам, оцененным по справедливой стоимости через прибыль или убыток;
• чистые курсовые разницы, признанные в отдельном компоненте капитала, и сверку суммы этих курсовых разниц в начале и в конце периода.

     В тех случаях, когда валюта представления отличается от функциональной валюты, этот факт подлежит отражению, также как и сама функциональная валюта, а также причина, в силу которой используется другая валюта представления. При смене функциональной валюты данный факт и причина смены функциональной валюты подлежат раскрытию.

     Когда кредитная организация представляет свою финансовую отчетность или другую финансовую информацию в валюте, отличной от ее функциональной валюты или валюты представления, она обязана:

• четко идентифицировать такую информацию как дополнительную, т.е. не относящуюся к информации, представляемой в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности;
• раскрыть валюту, в которой представляется дополнительная информация;
• раскрыть свою функциональную валюту и метод пересчета, использованный для определения дополнительной информации.

2. МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство».
1. Понятие "сельскохозяйственная продукция" в трактовке МСФО (IAS) 41

     Согласно  МСФО (IAS) 41 сельскохозяйственная продукция - это продукция, собранная с биологических активов компании.

     В данном определении ключевым является слово "собранная". Это отделяет понятие "сельскохозяйственная продукция" в трактовке МСФО от понятия "продукт  сельскохозяйственной деятельности" в целом.

     Прежде  всего здесь следует отметить, что в отличие от "неодушевленного" имущества, один и тот же объект, в зависимости от характера его  участия в деятельности компании, не может отражаться в учете либо как биологический актив, либо как  сельскохозяйственная продукция. Так, например, родившийся от коровы (биологического актива) теленок представляет собой биологический актив. Фактически, он должен рассматриваться как биологический актив до тех пор, пока он живой. Если теленка забьют, его туша будет представлять собой сельскохозяйственную продукцию.

     Молоко, которое дает корова, также представляет собой сельскохозяйственную продукцию - как продукт, собранный с биологического актива. Вместе с тем такие молочные продукты, как кефир или сыр, пусть  и производимые той же самой компанией, уже не являются сельскохозяйственной продукцией в трактовке МСФО (IAS) 41. Это уже продукт переработки сельскохозяйственной продукции после ее сбора.

     МСФО (IAS) 41 дает специальное определение  понятию "сбор сельскохозяйственной продукции", под которым здесь следует понимать отделение продукции от биологического актива или прекращение жизнедеятельности биологического актива.

     Предметом регулирования МСФО (IAS) 41 является учет сельскохозяйственной продукции, т. е. продукции, полученной от биологических активов, только на момент ее сбора. Затем, после сбора продукции, применяется МСФО (IAS) 2 "Запасы" или другой соответствующий стандарт. Таким образом, в Стандарте не рассматриваются вопросы учета процесса переработки сельскохозяйственной продукции после ее сбора, например, переработка винограда в вино, осуществляемая виноторговцем, вырастившим виноград, мясных туш в колбасные изделия, молока в сметану и т. п. Хотя данная переработка является логическим и естественным продолжением сельскохозяйственной деятельности, а между осуществляемыми мероприятиями и биотрансформацией можно провести некоторую аналогию, такая переработка не соответствует определению сельскохозяйственной деятельности, приведенному в Стандарте, а продукты переработки сборов с биоактивов не могут рассматриваться для целей МСФО (IAS) 41 как сельскохозяйственная продукция. 

2.   Оценка сельскохозяйственной продукции при признании в учете

     Согласно  МСФО (IAS) 41 сельскохозяйственная продукция, так же как и биологические  активы, должна признаваться в учете в оценке по справедливой стоимости за минусом предполагаемых сбытовых расходов. Аналогично с порядком признания биологических активов, несоответствие справедливой стоимости сельскохозяйственной продукции ее себестоимости, то есть сумме затрат организации на ее (продукции) получение, делает необходимым отражение прибылей или убытков при признании продукции в учете.

     В соответствии с МСФО (IAS) 41 сельскохозяйственную продукцию, собранную с биологических  активов компании, следует оценивать по справедливой стоимости, установленной на момент сбора урожая, за вычетом предполагаемых сбытовых расходов. Напомним, что в состав затрат по сбыту не включаются транспортные и иные затраты по доставке продукции на рынок, поскольку их следует учитывать при определении справедливой стоимости. К затратам по сбыту относятся:

• комиссионные посредникам (брокерам и дилерам);
• сборы товарных бирж;
• налоги и пошлины, взимаемые в связи с переходом права собственности на продукцию.

     Оценка  по справедливой стоимости выступает первоначальной стоимостью продукции, с этого момента начинает применяться МСФО (IAS) 2 "Запасы" или иной стандарт (например, МСФО (IAS) 16 "Основные средства", если данная продукция, например, спиленный лес, используется в строительстве переправы, моста или дома).

     При этом в Стандарте указывается, что  одним из его наиболее важных положений  является тезис о том, что справедливую стоимость сельскохозяйственной продукции  в момент ее сбора всегда можно  определить достаточно обоснованно, тем  самым в МСФО фактически запрещается признавать сельскохозяйственную продукцию в момент ее сбора в оценке по себестоимости. Таким образом, при оприходовании сельскохозяйственной продукции всегда признается доход на величину первоначальной стоимости продукции, в то время как затраты на "производство" данной продукции относятся на расходы отчетного периода в момент их возникновения. Таким образом, если величина справедливой стоимости, приходуемой в момент сбора сельскохозяйственной продукции, за минусом предполагаемых сбытовых расходов отличается от фактической себестоимости ее получения, то соответствующий финансовый результат (прибыль или убыток) сформируется непосредственно в отчете о прибылях и убытках.

     Существенно, что МСФО (IAS) 41 не регламентирует порядок отражения в отчете о прибылях и убытках соответствующих затрат на производство сельскохозяйственной продукции и дохода, возникшего в связи с ее оприходованием. Отметим, что затраты на получение продукции, допустим, молока, практически сложно обоснованно отделить от затрат на содержание биологического актива - молочного стада, поскольку даже процесс сбора продукции - доение (предполагающий использование объектов основных средств - доильных аппаратов - а значит, и учет их амортизации) - обеспечивает жизнедеятельность стада. Поэтому затраты на "производство" продукции целесообразно включать в отчет о прибылях и убытках по мере их возникновения по статье операционных расходов, а доход от оприходования продукции - по статье прочих операционных доходов, что дополнит информацию о результатах продажи сельскохозяйственной продукции, представленной по статьям "Выручка" и "Стоимость проданной продукции".

3. Представление и раскрытие информации о биологических  активах и сельскохозяйственной продукции в отчетности

     Биологические активы

     Рассмотрение  биологических активов и сельскохозяйственной продукции как самостоятельных  объектов учета делает необходимым  формулировку специальных правил представления  информации о них в бухгалтерской  отчетности организаций. Рассматриваемый  подход воплощается в том, что раздел "представление информации" Стандарта содержит единственное предписание, которое звучит следующим образом: "компания должна представлять информацию о балансовой стоимости биологических активов в отдельной строке бухгалтерского баланса".

     Относительно  правил раскрытия информации о принадлежащих  организации биологических активах  МСФО (IAS) 41 указывает на то, что компания должна дать описание каждой группы биологических  активов, отражаемых на ее балансе.

     Согласно  Стандарту подлежащая раскрытию информация может быть представлена в форме словесного описания или в цифрах. МСФО (IAS) 41 рекомендует представление количественной информации о каждой группе биологических активов с разграничением потребляемых и плодоносящих, а также зрелых и незрелых биологических активов.

     Примерами потребляемых биологических активов  являются крупный рогатый скот мясного  направления, скот, предназначенный  для продажи, рыба в рыбоводческих  хозяйствах, зерновые культуры (например, кукуруза, пшеница), а также деревья, выращиваемые с целью заготовки древесины.

     Плодоносящие  биологические активы определяются МСФО (IAS) 41 как все прочие биологические  активы, не являющиеся потребляемыми; например, крупный рогатый скот молочного  направления, виноградники, плодово-ягодные  деревья, а также деревья, предназначенные  для заготовки дров без вырубки деревьев. Плодоносящие биологические активы - это самовосстанавливающиеся объекты, а не сельскохозяйственная продукция.

     Согласно  МСФО (IAS) 41 биологические активы можно  разделить на зрелые и незрелые. Зрелые биологические активы - это активы, которые либо достигли параметров, позволяющих приступить к сбору продукции (потребляемые биологические активы), либо могут обеспечить сбор продукции на регулярной основе (плодоносящие биологические активы). Также в соответствии со Стандартом компании следует описать характер своей деятельности по каждой группе биологических активов.

     Согласно  требованиям МСФО (IAS) 41 организации  следует раскрыть динамику балансовой стоимости биологических активов  за отчетный период, исходя из произошедших изменений. Здесь следует показать: