Международные стандарты аудита

   Аудитор не вправе выразить безоговорочно-положительное  мнение, если:

   а) имеет место ограничение объема работы;

   б) выводы аудитора сформулированы в соответствии с предпосылкой ответственной стороны, и данная предпосылка не верна  во всех существенных отношениях;

   в) выводы аудитора сформулированы непосредственно  с терминологией предмета изучения и критериями, и информация о предмете изучения существенно искажена.

   Во  всех вышеуказанных случаях, аудитор  должен сформулировать модифицированное заключение, форма которого зависит  от того, насколько существенным и  масштабным является ограничение или искажение. В стандарте рассмотрены случаи, когда аудитору надлежит отказаться от задания.

МСА (ISA) 315 "Понимание бизнеса  предприятия и  его среды и  оценка рисков существенного  искажения"

Аудитор должен обладать знаниями о деятельности предприятия и его среде, включая внутренний контроль, достаточными для выявления и оценки риска существенных искажений финансовой отчетности, которые являются результатом мошенничества или ошибок, а также для разработки и выполнения дальнейших аудиторских процедур. На основании полученного представления о деятельности предприятия и его среде планируется аудит и выражается профессиональное суждение в отношении оценки риска существенных искажений финансовой отчетности и ответных действий на оцененные риски. На всех стадиях аудиторской проверки аудитор выражает профессиональное суждение по вопросам, для решения которых важно знание бизнеса: определение уровня существенности и оценка того, насколько выбранный уровень существенности остается адекватным в течение всей аудиторской проверки; анализ соответствия выбора и применения учетной политики и адекватности сведений, раскрываемых в финансовой отчетности; определение областей, где может потребоваться специальное аудиторское рассмотрение; разработка прогнозных значений, используемых при выполнении аналитических процедур; разработка и выполнение дальнейших аудиторских процедур, необходимых для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня; оценка достаточности и уместности полученных аудиторских доказательств.

Процедуры оценки риска и источники информации о бизнесе предприятия и его среде С целью получения представления о бизнесе фирмы-клиента и его среде, включая внутренний контроль, аудитор должен выполнить следующие процедуры оценки риска:а) направление запросов руководству и другим сотрудникам фирмы-клиента; б) аналитические процедуры; в) наблюдение и инспектирование.

Кроме того, информация, полученная при проведении других аудиторских процедур, также  может быть полезна при выявлении  рисков существенных искажений. Например:

- направление  запросов внешнему юрисконсульту  или эксперту по оценке, который  был привлечен фирмой-клиентом;

- обзор  информации, полученной из внешних  источников, таких как отчеты  аналитиков, банков или рейтинговых  агентств, публикации торговых и экономических журналов, публикации регулирующих и финансовых органов.

Хотя  большая часть информации может  быть получена аудитором за счет запросов, направленных руководству фирмы-клиента  и лицам, ответственным за подготовку финансовой отчетности, запросы, адресованные сотрудникам других подразделений, например, производственного, службы внутреннего аудита, прочим служащим различного уровня организационной структуры фирмы-клиента, также могут обеспечить получение сведений, полезных для выявления рисков существенных искажений. При выборе сотрудников, которым могут быть направлены прямые запросы, аудитор должен определить, какая информация будет полезной для выявления рисков существенных искажений. Например:

- запросы,  адресованные лицам, отвечающим  за управление, могут помочь понять условия, в которых осуществляется подготовка финансовой отчетности (внешние факторы, оказывающие воздействие на руководство в процессе подготовки финансовой отчетности);

- запросы,  адресованные персоналу службы  внутреннего аудита, могут обеспечить получение сведений об организации и эффективности функционирования системы внутреннего контроля, а также действиях руководства в отношении службы внутреннего аудита;

- запросы,  адресованные персоналу, ответственному  за сбор, обработку и регистрацию сложных или необычных хозяйственных операций, могут помочь аудитору в оценке соответствия выбора и применения учетной политики;

- запросы,  адресованные юридической службе  субъекта, могут обеспечить получение  информации о судебных делах  и претензиях, соответствии законам и инструкциям, об имеющихся или предполагаемых фактах мошенничества, сделках с деловыми партнерами и условиях договоров;

- запросы,  адресованные персоналу службы  маркетинга, могут обеспечить получение  сведений об изменениях в маркетинговых планах субъекта, тенденциях в бизнесе, договорных условиях с клиентами.

Аналитические процедуры проводятся с целью  выявления необычных операций, событий, значений, показателей и тенденций, которые оказывают влияние на финансовую отчетность. При применении аналитических процедур в качестве процедур оценки риска аудитор разрабатывает прогнозы о вероятных взаимосвязях, которые, как предполагается, будут существовать. Если в ходе сравнения прогнозных значений с зарегистрированными показателями были выявлены отклонения, аудитор полагает, что существует риск существенного искажения финансовой отчетности. Наблюдение и инспектирование проводятся с целью подтверждения информации, полученной в результате запросов руководству и сотрудникам фирмы-клиента, и получения информации о деятельности предприятия и его окружающей среде. Эти процедуры обычно включают: наблюдение за деятельностью и хозяйственными операциями фирмы-клиента; проверку документов, отчетов и инструкций внутреннего контроля; рассмотрение отчетов, подготовленных руководством и лицами, осуществляющими управление; посещение помещений и производственных зданий субъекта; прослеживание операций по информационной системе соответствующей финансовой отчетности (сквозной тест).

Если  аудитор предполагает использовать информацию о деятельности предприятия и его среде, полученную при предыдущих проверках, он должен определить, произошли ли изменения в деятельности предприятия, которые могут повлиять на актуальность такой информации для текущего аудита. При проведении текущего аудиторского задания предыдущий опыт аудитора в отношении проверяемой фирмы-клиента помогает понять его состояние. Например, процедуры аудита, проведенные во время предыдущей проверки, обычно обеспечивают аудиторские доказательства об организационной структуре фирмы-клиента, ее бизнесе и средствах контроля, а также информацию о прошлых искажениях и своевременности их исправления. Это помогает аудитору при оценке рисков существенных искажений в ходе текущего аудита. Однако такая информация может перестать быть актуальной для текущего аудита по причине изменений в деятельности фирмы-клиента и ее среде. В этом случае аудитор должен сделать запросы и провести другие соответствующие процедуры, например, сквозные тесты, для выявления произошедших изменений, которые могли бы актуализировать информацию. При разработке процедур оценки риска членам аудиторской группы необходимо обсудить вопрос о степени подверженности финансовой отчетности фирмы-клиента существенным искажениям. Такое обсуждение способствует достижению лучшего понимания членами аудиторской группы вероятности возникновения существенных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества или ошибок и того, как результаты проведения аудиторских процедур могут повлиять на прочие аспекты аудита, включая решение о характере, сроках и объеме дальнейших аудиторских процедур. Проведение обсуждения в группе аудиторов дает возможность более опытным членам группы (включая партнера по заданию) поделиться своими соображениями, основанными на знании деятельности фирмы-клиента, обменяться информацией о бизнес-рисках, которым подвержена фирма-клиент, и о том, какие разделы финансовой отчетности могут быть подвержены существенным искажениям. При определении состава участвующих в обсуждении членов аудиторской группы, порядка и времени его проведения, масштаба обсуждений следует руководствоваться профессиональным суждением. Ключевые члены аудиторской группы обычно участвуют в обсуждении, однако необязательно, чтобы все члены группы обладали глубокими знаниями по всем аспектам аудита. На масштаб обсуждения оказывают влияние роль, опыт и потребность в информации членов аудиторской группы. При многообъектном аудите могут проводиться несколько обсуждений, в которых будут участвовать ключевые члены аудиторских групп по отдельным направлениям. При планировании обсуждения следует решить вопрос о вовлечении в обсуждение при необходимости экспертов.

Понимание аудитором деятельности предприятия  и его среды включает знание следующих  вопросов: 1) отраслевые, экономические и другие внешние факторы, включая применимые принципы подготовки финансовой отчетности, в том числе:рынок и конкуренция; важные поставщики товаров и услуг; изменения в технологии производства; нормативно-правовая среда; применяемые принципы подготовки финансовой отчетности; экологические требования и проблемы; общие экономические факторы;

2) характер  деятельности субъекта, включая выбор и применение учетной политики, в том числе: корпоративная структура; собственники; структура капитала; организационная структура; источники и методы финансирования; соответствие выбранной учетной политики деятельности фирмы-клиента и применяемым основам финансовой отчетности;

3) задачи, стратегические планы руководства  и связанные с ними деловые  риски, которые могут оказать  влияние на возможность возникновения  существенных искажений в финансовой  отчетности, в том числе: причины возникновения деловых рисков; последствия влияния деловых рисков на финансовую отчетность фирмы-клиента;

4) финансовая  деятельность фирмы-клиента, в  том числе: основные показатели и статистика; тенденции;

5) система  внутреннего контроля, в том числе: контрольная среда; процесс оценки риска фирмой-клиентом; информационная система, связанная с целями финансовой отчетности; процедуры контроля; мониторинг средств контроля.

Внутренний  контроль

Аудитор должен получить представление о  внутреннем контроле фирмы-клиента, соответствующее условиям аудиторского задания. Внутренний контроль - это процесс, который осуществляют лица, отвечающие за управление, руководство и другой персонал. Их цель - обеспечение разумной уверенности с точки зрения обеспечения надежности финансовой отчетности, эффективности и результативности операций и соответствия их применяемым законам и нормативным актам.

Внутренний  контроль включает следующие элементы:

а) контрольная  среда;

б) оценка уровня риска субъектом;

в) информационная система, включая соответствующие бизнес-процессы, имеющие отношение к подготовке финансовой отчетности и коммуникации;

г) контрольные  действия;

д) мониторинг средств контроля.

Разделение  внутреннего контроля на пять элементов  обеспечивает структуру, позволяющую  аудитору рассмотреть, каким образом различные аспекты внутреннего контроля оказывают влияние на процесс аудита. Контрольная среда. Понятие "контрольная среда" характеризует осведомленность и действия руководства и лиц, отвечающих за управление, направленные на поддержание и развитие деятельности внутреннего контроля организации. Контрольная среда также включает управленческие и руководящие функции и формирует внутреннюю культуру организации, оказывая влияние на сознательность сотрудников. Контрольная среда является основой для эффективного внутреннего контроля, обеспечивая дисциплину и структурированность. Контрольная среда включает следующие элементы: сообщение и требование о соблюдении принципа честности и этических норм; обязательство по оценке компетентности; участие в работе лиц, отвечающих за управление; философию руководства и стиль его работы; организационную структуру субъекта; делегирование полномочий и ответственности; политику и практику в отношении трудовых ресурсов. При оценке того, была ли создана контрольная среда и внедрена ли она на практике, аудитор должен понять, каким образом лица, отвечающие за управление, создают и поддерживают традиции честного и этичного поведения и устанавливают соответствующие средства контроля для предотвращения и обнаружения мошенничества и ошибок. При изучении элементов контрольной среды аудитор должен получить достаточные и уместные доказательства (путем направления запросов и проведения других процедур оценки риска). На основе информации, полученной из запросов руководству и сотрудникам предприятия, аудитор может понять, каким образом руководство доводит до сотрудников свои взгляды на практическую деятельность и этичное поведение. Далее аудитор определяет, применяются ли средства контроля, например, установило ли руководство формальный кодекс поведения, следует ли оно его нормам или допускает нарушения и отступления от установленных в Кодексе норм. Процесс оценки риска фирмой-клиентом. Процесс оценки риска представляет собой процедуру выявления рисков бизнеса и оценки их последствий. Для целей финансовой отчетности процесс оценки рисков включает:

- выявление  руководством рисков в связи  с подготовкой достоверной и  объективной финансовой отчетности (или объективной во всех существенных  аспектах) в соответствии с принципами  подготовки финансовой отчетности;

- оценку  значимости рисков;