Международные стандарты аудита

     В разделе ≪Обзорная оценка последующих  событий≫ отмечено, что операции и события, имевшие место по окончании отчетного периода, но до завершения аудита, могут предоставлять аудиторское доказательство относительно оценочных значений, подготовленных руководством. Обзор аудитором подобных операций и событий может снизить или даже устранить необходимость в анализе или тестировании процедур, используемых руководством при подготовке оценочного значения, или необходимость в независимой оценке при анализе обоснованности оценочного значения.

     В соответствии с разделом ≪Оценка  результатов аудиторских процедур≫ аудитор должен дать окончательную оценку обоснованности оценочных значений, основываясь на знании бизнеса клиента и того, согласуются ли оценки с другими аудиторскими доказательствами, полученными в ходе аудита.

     При выявлении расхождений между  аудиторской оценкой суммы, подтвержденной имеющимся в наличии аудиторским  доказательством, и оценочным значением, отраженным в финансовой отчетности, аудитор должен определить, есть ли необходимость в корректировке с учетом такого расхождения. Если существующая разница обоснована (например, ввиду того что сумма, содержащаяся в финансовой отчетности, не выходит за рамки приемлемых результатов), корректировку делать не нужно. Если же аудитор считает, что эта существующая разница не обоснована, то следует обратиться к руководству с просьбой о пересмотре оценочного значения. В случае отказа необходимо пересмотреть оценочное значение, существующую разницу следует считать искажением и рассматривать вместе с остальными искажениями при оценке того, существенны ли последствия таких искажений для финансовой отчетности.

     Кроме того, аудитор должен рассмотреть  вопрос о том, не проявляется ли применительно  к отдельным величинам разницы, которые были приняты в качестве обоснованных, общая тенденция к завышению или занижению, так, что в совокупности это могло бы оказать существенное воздействие на финансовую отчетность. В таких случаях аудитор должен оценить оценочные значения в совокупности. 

     На  основе данного МСА разработано  ПСАД ≪Аудит оценочных значений в  бухгалтерском учете≫. Стандартом установлены основные положения и правила проведения аудита оценочных значений, содержащихся в бухгалтерской отчетности.

     Согласно  ПСАД под термином ≪оценочные значения≫  понимают исчисленные руководством экономического субъекта значения показателей бухгалтерской отчетности, допустимые в соответствии с правилами бухгалтерского учета при невозможности определения точных значений или при отсутствии независимых, внешних по отношению к экономическому субъекту, оценок. К оценочным значениям относятся резервы, фонды, регулирующие статьи бухгалтерской отчетности, состав которых предусмотрен правилами бухгалтерского учета.

     Как и в МСА 540, ответственность за оценочные значения в бухгалтерской  отчетности возложена на руководителя экономического субъекта.

     В зависимости от техники расчета  оценочные значения могут быть простыми и сложными. Простые оценочные значения получают на основе какого-либо одного расчета (например, фонды накопления определяются на основе фиксированного процента к полученной прибыли; арендная плата, включаемая в издержки отчетного периода, берется в сумме, указанной в договоре), а сложные - на основе нескольких показателей, с использованием специальных прогнозов (например, оценка возможных потерь от уменьшения стоимости товарно-материальных запасов может потребовать серьезного анализа текущих данных и прогнозирования будущего объема реализации).

     В зависимости от времени расчета  оценочные значения могут быть текущими и отчетными. Текущие оценочные значения относятся к бухгалтерскому учету и отражаются на счетах бухгалтерского учета с периодичностью, с которой ведутся регистры бухгалтерского учета (например, начисление резерва на ремонт основных средств). Отчетные оценочные значения отражаются только при составлении бухгалтерской отчетности и до окончания года не проводятся (например, начисление резерва под обесценение вложений в ценные бумаги). Методы расчета оценочных значений должны быть прописаны в учетной политике.

     Оценочные значения часто делаются в состоянии  неопределенности относительно произошедших и возможных событий и опираются  на мнение рассчитывающих их экономических  субъектов. Поэтому использование оценочных значений в бухгалтерской отчетности увеличивает риск возникновения в ней существенных искажений. Аудитор обязан получить достаточные аудиторские доказательства того, что оценочные значения являются достоверными в данных обстоятельствах и при необходимости содержат соответствующие пояснения. Доказательства, подтверждающие оценочные значения, часто бывают менее убедительными и их труднее получить, чем доказательства, подтверждающие другие элементы бухгалтерской отчетности.

     При планировании методов, сроков и объема аудиторских процедур аудиторская  организация должна изучить методы, используемые руководством экономического субъекта при расчете оценочных значений.

     При аудите оценочных значений аудиторская  организация должна применять один из следующих методов или их комбинацию:

• анализ и проверка процедуры, используемой руководством экономического субъекта для расчета оценочного значения;
• проведение независимой оценки для сравнения с оценочным значением, подготовленным руководством экономического субъекта;
• анализ последующих событий, подтверждающих рассчитанное оценочное значение.

     Раскрываются  этапы метода анализа и проверки процедуры оценки, используемой руководством экономического субъекта.

     На  этапе анализа исходных данных и  методов расчета оценочных значений аудиторская организация анализирует  точность, полноту и соответствие данных, служащих основой для расчета  оценочного значения. Используемая в расчете информация не должна противоречить данным бухгалтерского учета. Например, при проверке резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание аудитор получает аудиторское доказательство того, что данные об объеме готовой продукции, стоящей на гарантийном обслуживании, соответствуют данным о реализации этой продукции.

     Аудиторская организация может получать доказательства из внешних по отношению к проверяемому экономическому субъекту источников. Она оценивает, насколько правильно  собранные данные были интерпретированы руководством экономического субъекта и использованы для построения прогноза, лежащего в основе расчета оценочного значения. Примером может служить анализ сроков дебиторской задолженности при начислении резерва по сомнительным долгам, при котором аудиторская организация устанавливает, на какие временные группы разбита задолженность и насколько обоснованы значения процентов резервирования к каждой из них.

     Аудиторская организация оценивает достаточность  оснований для выбора базовой величины расчета оценочного значения. В некоторых случаях могут использоваться внешние для экономического субъекта данные, как-то: показатели из макроэкономической или отраслевой статистики, темп инфляции, процентные ставки, уровень занятости, предполагаемый рост рынка. В других случаях, когда оцениваются специфические для данного экономического субъекта показатели, расчеты основываются на полученных внутренних данных.

     При анализе данных и предположений  руководства экономического субъекта, лежащих в основе расчета оценочного значения, помимо прочего аудитор  рассматривает:

• достоверность оценочных значений в свете фактических показателей предыдущих периодов;
• адекватность этих значений предположениям, используемым в расчете других оценочных значений;
• соответствие оценочных значений запланированным мероприятиям.

     Аудиторской организации необходимо обращать особое внимание на базовые показатели расчетов, чувствительных к изменениями подверженные существенным искажениям. Она анализирует правильный выбор руководством экономического субъекта методов расчета оценочных значений, адекватность этих методов положению, в котором данный субъект находится, и последовательность их применения. Такой анализ предполагает знание аудиторской организацией финансовых результатов экономического субъекта в предыдущие периоды, методов, используемых другими организациями отрасли, и планов руководства на будущее.

     На  этапе проверки расчета оценочных  значений аудитор проверяет арифметические расчеты оценочных значений. Методы, сроки и объем аудиторской проверки зависят от таких факторов, как сложность расчетов, результаты анализа аудиторской организацией процедур и методов, применяемых экономическим субъектом при исчислении оценочных значений, и существенность оценки для бухгалтерской отчетности.

     На  этапе сравнения аудитор при  возможности сравнивает бухгалтерские  оценки, использованные в предыдущих периодах, с фактическими показателями этих периодов для:

• получения доказательства надежности применяемых экономическим субъектом процедур расчета оценочных значений;
• нахождения необходимых корректировок формул расчета оценочных значений;
• определения, имелись ли различия между фактическими показателями и их предыдущими оценочными значениями, были ли они измерены и были ли сделаны необходимые корректировки или пояснения.

     На  этапе рассмотрения порядка утверждения  методики расчета оценочных значений руководством экономического субъекта аудитор проверяет, каким образом руководство экономического субъекта устанавливает правила расчета оценочных значений, как оно анализирует оценочную информацию, какие выводы и решения принимает на ее основе, а также как этот процесс отражается в документах экономического субъекта.

     Аудиторская организация может получить независимую  оценку и сравнить ее с оценочным значением, рассчитанным руководством экономического субъекта. В качестве независимой оценки аудиторская организация может использовать значения, полученные сторонними экспертами-оценщиками. Аудитор также вправе самостоятельно оценивать данные, рассматривать предпосылки и применять процедуры расчета для формирования оценочного значения. Кроме того, может быть полезным сравнение оценочных значений, использованных в предыдущие периоды, с реальными результатами этих периодов. Например, аудитор может самостоятельно, опираясь на имеющиеся у него данные, спрогнозировать изменение курса ценных бумаг. В этом случае для проверки резерва на обесценение ценных бумаг аудитору необходимо только сравнить свой прогноз с оценочным значением этой величины, содержащимся в бухгалтерской отчетности.

     В случае применения метода анализа последующих  событий, подтверждающих рассчитанное оценочное значение, аудитор может проанализировать действия и события, которые будут происходить после конца аудируемого периода, но до завершения аудита. Такие последующие события могут предоставить аудиторские доказательства в отношении оценочных значений, рассчитанных руководством экономического субъекта. Анализ таких действий и событий может уменьшить или даже свести на нет необходимость анализа и проверки процедур, применяемых руководством экономического субъекта для расчета оценочных значений, или использования независимой оценки.

     Например, падение курса ценных бумаг может  подтвердить достоверность начисленного экономическим субъектом в прошлом  году резерва.

     Аудиторская организация может использовать различные методы применительно  к разным статьям бухгалтерской  отчетности, основанным на оценочных  данных, а также может применять  комбинации различных методов проверки относительно одного из оценочных значений.

     Согласно  разделу ≪Анализ результатов  аудиторских процедур≫ аудиторская организация должна сделать окончательный вывод о достоверности оценочных значений на основании своего знания деятельности экономического субъекта и соответствия проверяемого оценочного значения другим аудиторским доказательствам, полученным в ходе аудита.

     Если  существуют различия между оценочным  значением, определенным аудиторской  организацией на основании имеющихся  аудиторских доказательств, и аналогичным  показателем, отраженным в бухгалтерской  отчетности, то аудиторская организация  решает, необходимо ли вносить исправления в отчетность. Если различие является несущественным, например когда сумма, содержащаяся в бухгалтерской отчетности, находится в пределах допустимых отклонений, исправление может не требоваться.

     Если  аудиторская организация считает  различие существенным, она может предложить руководству экономического субъекта пересмотреть оценочное значение. Если руководство экономического субъекта отказывается от такого пересмотра, различие будет считаться ошибкой и рассматриваться вместе со всеми остальными искажениями при оценке существенности воздействия на бухгалтерскую отчетность.

     Аудиторская организация также определяет, насколько  различия в оценках отдельных показателей, признанных существенными, имеют сходный характер, вследствие чего они, накапливаясь, могут оказывать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность. Аудиторская организация должна оценить совокупное влияние таких отклонений на бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями ПСАД № 13 ≪Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита≫.

     Неопределенность, сопутствующая оценочным значениям, отсутствие объективных данных могут  привести к невозможности получения  достаточно достоверной оценки. В  этом случае аудитору необходимо рассмотреть  вопрос об отказе от выражения своего мнения о достоверности проверяемой бухгалтерской отчетности.