Международные стандарты аудита

     Даются  пояснения относительно того, что  при определенных обстоятельствах  соблюдение аудитором конфиденциальности не является обязательным в силу закона или решения суда.

     В разделе «Неспособность аудитора завершить  задание» отражено право аудитора принять  решение об отказе от проведения аудита, если субъект не принимает никаких  действий по исправлению ситуации в  связи с мошенничество, даже если последствия мошенничества не являются существенными для финансовой отчетности. Отмечено, что в число факторов, которые могут повлиять не решение аудитора, входит подозрение в причастности высших руководящих лиц субъекта к мошенничеству, что может поставить под сомнение достоверность заявлений руководства. Кроме того, если клиент отказывается дать действующему аудитору разрешение на обсуждение его дел, то об этом следует сообщить аудитору, получившему предложение о проведении аудита.

     В разделе «Перспективы государственного сектора» отмечено, что на характер и объем аудита в государственном  секторе могут повлиять законодательные  акты, постановления, инструкции и директивы  министерств, касающиеся выявления  фактов мошенничества и ошибок. Требования этих нормативных актов могут  ограничить возможность аудитора выносить собственные суждения, а условиями  аудиторского задания может быть установлена обязанность по доведению  до сведения соответствующих лиц  фактов мошенничества. Так, в дополнение к официально возложенным обязанностям по выявлению фактов мошенничества  использование общественных денежных средств предполагает, что вопросам мошенничества будет уделяться  больше внимания и аудиторам следует  в большей степени отвечать общественным ожиданиям относительно обнаружения  мошенничества.

     На  основе МСА 240 разработано ПСАД № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита». Согласно Уголовному кодексу Российской Федерации мошенничество является одним из видов уголовных преступлений, в связи с чем квалифицировать некоторое деяние как мошенничество может только суд или следствие, но никак не аудитор. Поэтому в отечественном стандарте речь идет не о мошенничестве и ошибках, а о преднамеренных и непреднамеренных искажениях отчетности. Факторы риска, связанные с искажениями в результате недобросовестных действий.  

3. Факторы риска, связанные  с искажениями  в результате недобросовестных действий

     В приложении 1 к МСА 240 приведены примеры  факторов риска, связанных с искажениями в результате мошенничества, в том числе мошеннического составления финансовой отчетности и незаконного присвоения активов.

     Факторы риска мошенничества, связанные  с искажениями и результате мошеннического составления финансовой отчетности, сгруппированы по трем категориям:

     -  характеристики руководства и его влияние на контрольную среду (данные факторы относятся к способностям руководства, давлению с его стороны, стилю руководства и отношению к средствам внутреннего контроля и процессу составления финансовой отчетности);

     -  состояние отрасли (к этим факторам относится экономическая и регулирующая среда, в которой работает субъект);

     -  операционные характеристики и финансовая стабильность (эти факторы риска относятся к характеру и сложности структуры субъекта, его хозяйственным операциям, финансовому положению субъекта и его прибыльности).

     Факторы риска мошенничества, связанные  с искажениями в результате незаконного  присвоения активов, подразделяются на две категории:

     -  подверженность активов незаконному присвоению (эти факторы относятся к характеру активов субъекта и степени их подверженности краже);

     -  средства контроля (к данным факторам относится недостаточность средств контроля, организованных для предотвращения или обнаружения незаконного присвоения активов). 
 
 

4. Модифицированные  процедуры в качестве реакции на оценку факторов риска, связанных  с искажениями  в результате недобросовестных действий

 

     В приложении 2 к МСА 240 приведены примеры  модифицирования процедур в качестве отклика на оценку факторов риска мошенничества.

     Аудитор руководствуется профессиональным суждением при отборе процедур аудита, которые можно считать надлежащими  в данных обстоятельствах. Приведенные  процедуры являются рекомендательными  и могут быть ни самыми подходящими, ни необходимыми в каждом конкретном случае.

     1) Профессиональный скептицизм. Он  предполагает:

     - дополнительное внимание при  выборе характера и объема  первичной документации, изучаемой  в ходе проверки существенных  хозяйственных операций;

     - дополнительное внимание к разъяснениям  и заявлениям руководства аудируемого  лица относительно существенных  аспектов.

     2) Распределение обязанностей среди  членов аудиторской группы

     Знания, умения и способности членов аудиторской  группы, на которых возложены важные обязанности в ходе аудита, должны соответствовать оценке аудитором  уровня риска аудиторского задания.

     3) Учетная политика

     Аудитор может принять решение более  внимательно проанализировать принципы выбора и применения руководством аудируемого  лица учетной политики, особенно в  части признания доходов, оценки активов и капитализации затрат.

     4) Модификация характера, временных рамок и объема процедур.

     Необходимость изменения характера выполняемых  аудиторских процедур возникает  в случае, когда требуется получить более надежные доказательства или  дополнительную подтверждающую информацию (например, возникает необходимость в сборе большего количества доказательств из независимых внешних источников). Если у руководства аудируемого лица появляется мотивация для недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, то аудитор может, например, признать необходимым провести процедуры проверки по существу в отношении информации, относящейся к концу отчетного года, поскольку иначе контролировать дополнительный аудиторский риск, связанный с этим фактором, не представляется возможным.

     5) Особенности процедур, относящихся к конкретному остатку по счету бухгалтерского учета, группе однотипных хозяйственных операций и предпосылке подготовки бухгалтерской отчетности.

     Аудитор может осуществить следующие  меры принимаемые в результате оценки аудитором риска возможного существенного искажения, появляющегося в результате недобросовестных действий:

     а) посетить производственные помещения  аудируемого лица или провести процедуры  проверки без предварительного предупреждения (например, провести инвентаризацию в  производственных подразделениях, которые  не были предупреждены о появлении  аудитора, или провести внезапный  пересчет наличных денег);

     б) обратиться с просьбой о проведении инвентаризации товарно-материальных запасов ближе к концу года;

     в) пересмотреть отдельные подходы  к аудиту в текущем году по сравнению  с аудитом прежних лет (например, связаться с основными клиентами  и поставщиками аудируемого лица, направив им письменные запросы для  подтверждения определенной информации, и установить с ними контакты в  устной форме, направить запросы  для подтверждения информации определенным сотрудникам этих организаций или  искать дополнительную информацию иным путем по сравнению с тем, как  это делалось ранее);

     г) провести детальную проверку исправительных или корректирующих бухгалтерских  записей аудируемого лица на конец  квартала и конец года, более детально исследовать те из них, которые кажутся  необычными с точки зрения содержания или величины числовых показателей;

     д) в отношении крупных необычных  хозяйственных операций, особенно появившихся  к концу года, исследовать возможность  участия в них аффилированных лиц, а также попытаться выявить  источники финансовых ресурсов, обеспечивающих проведение указанных операций;

     е) провести беседу с сотрудниками, имеющими отношение к тем областям, которые вызывают обеспокоенность в части риска возможного существенного искажения в результате недобросовестных действий, чтобы проверить их понимание такого риска, а также того, способны ли имеющиеся средства контроля снизить такой риск и в какой мере;

     ж) в случае если другие независимые аудиторы проверяют финансовую (бухгалтерскую) отчетность одной или нескольких дочерних организаций аудируемого лица, рассмотреть возможность координации с ними работ по аудиту, необходимых для того, чтобы уделить достаточное внимание риску возможного существенного искажения в результате недобросовестных действий, возникающего в результате хозяйственной операции и деятельности таких организаций;

     з) провести аудиторские процедуры в отношении сверок взаиморасчетов с третьими лицами, подготовленных аудируемым лицом, в том числе на промежуточные даты;

     и) проверить достоверность записей и операций, полученных при ведении бухгалтерского учета с помощью электронно-вычислительной техники;

     к) провести поиск дополнительных аудиторских доказательств из внешних источников (вне местонахождения аудируемого лица). 
 

     5. Обстоятельства, указывающие на возможные недобросовестные действия или ошибку 

     Приложение 3 к МСА 240 называется «Примеры обстоятельств, указывающих на возможное мошенничество  или ошибку». В этом приложении в качестве обстоятельств, указывающих на возможное искажение, перечислены:

     -  нереальные сроки проведения аудиторской проверки, устанавливаемые руководством;

     -  ограничение руководством масштабов аудита;

     -  доказательства, необычные с точки зрения документального оформления, например, изменение документов с помощью исправлений от руки, составленные от руки документы, которые обычно составляются в электронном виде, а затем распечатываются;

     -  предоставление информации с нежеланием или с большим опозданием;

     -  незаконченные или неадекватные в значительной мере учетные записи;

     -  неподтвержденные хозяйственные операции;

     -  существенные расхождения с ожидаемыми значениями, раскрытыми в ходе выполнения аналитических процедур;

     -  доказательства неоправданно высокого уровня жизни некоторых сотрудников и должностных лиц;

     -  долго непогашаемые на счетах дебиторской задолженности;

     -  неадекватные средства контроля над компьютерной обработкой данных (например, большое число ошибок при обработке данных, задержки в обработке результатов и подготовке отчетов).

 

     Заключение 

     В соответствии с Законом № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Достоверность - это степень точности данных финансовой отчетности, которая позволяет на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц, и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Таким образом, главная цель аудита - дать объективные, реальные и точные сведения об аудируемом объекте.

       Ответственность аудитора по  рассмотрению мошенничества и  ошибок имеет большое значение  в аудите, т.к. его мнение влияет  на достоверность бухгалтерской  финансовой отчетности. Чем большее  количество ошибок и фактов  мошенничества будет обнаружено, тем меньше будет уровень существенности  финансовой отчетности. Аудитору  следует предложить руководству  проверяемой организации внести  в установленном порядке исправительные  проводки по устранению замеченных  нарушений. Поэтому чтобы определить  их с наибольшей точностью,  аудитор должен иметь соответствующий  профессиональный уровень и квалификацию.