Методы документального контроля,используемые при ревизии

     В практике известны случаи, когда различные  нарушения и противоправные деяния вуалировались путем использования  бланков бухгалтерских документов, которые были изготовлены гораздо  позже, чем указанные в них  хозяйственные операции. Также нередки  подделки подписей главного бухгалтера на гарантийных письмах (чаще всего  это подделка подписи главного бухгалтера в случае его отказа выдать гарантию вследствие плохого финансового  состояния предприятия).

     Успех применения формальной проверки при  выявлении признаков противоправных деяний и нарушений финансовой дисциплины находится в прямой зависимости  от знания:

     - порядка заполнения бухгалтерских  документов;

     - слабых звеньев в учетном процессе;

     - уязвимых хозяйственных операций, используемых отдельными лцами в своих корыстных целях;

     - применения апробированных ревизионной  практикой приемов распознавания  доброкачественности документов.

    Арифметическая  проверка  — это проверка правильности суммы, результата других арифметических действий. Данный метод применяется для определения в документах правильности подсчетов и выявления признаков хищений и злоупотреблений, завуалированных путем арифметических действий. Неправильные арифметические подсчеты могут быть умышленными и неумышленными. Ревизиями устанавливаются случаи умышленного искажения сумм: себестоимости продукции, сырья и материалов, объемов строительно-монтажных работ за счет неправильного определения процентов, индексов, итогов общепроизводственных и общехозяйственных накладных расходов; в денежных документах —  несоответствия частных и итоговых сумм.

    Следует, например, обращать внимание на записи в журнале-ордере № 1, в котором  итоговые суммы по дебетуемым счетам проставляются такие же, как и  в отчетах кассира. Расхождение  в указанных цифрах свидетельствует  о нарушении финансовой дисциплины.

     Арифметически может быть проверена правильность обобщения данных первичных документов в регистрах бухгалтерского учета, а также правильность переноса данных из регистров бухгалтерского учета в бухгалтерскую отчетность.

     С помощью данной проверки могут быть выявлены следующие искажения в  первичных и сводных документах:

• завышение или занижение итоговых сумм по горизонтальным и вертикальным строчкам;
• последующие дописки штрихов и цифр — как в итоговых суммах, так и в отдельных строчках и колонках.

    Отличительными  чертами формальной и арифметической проверки являются их простота в применении и высокая поисковая значимость при проведении проверок и ревизий. С их помощью юристы-практики и ревизоры могут выявить из большого объема документов наиболее сомнительные и подвергнуть их всесторонней и глубокой проверке.

    В результате комплексного применения формальной, логической и арифметической проверок представляется возможность подразделить уже в процессе ревизии все недоброкачественные документы на дефектные по существу отраженных в них операций и на дефектные комбинированные, т. е. сочетающие недостатки по существу и по форме отражения операции.

    В свою очередь недоброкачественные документы по существу отраженных в них операций подразделяются на документы, содержащие случайные ошибки, отражающие незаконные операции, подложные. К первым относятся такие документы, в которых случайно, неумышленно искажены отдельные характеристики реквизитов (номер расчетного счета организации, ее наименование, адрес получателя и пр.). Документы, содержащие данные о незаконных операциях, характеризуются несоответствием сущности операции действующему законодательству — нормативным актам, положениям, инструкциям. В подложных документах умышленно искажаются реквизиты или содержание хозяйственной операции. Они подразделяются на документы: с материальным подлогом (подделка подписи должностного лица или подписи в получении денег, подделка штампа, печати и др.); с интеллектуальным подлогом (завышение количества, цены, суммы); комбинированные, сочетающие материальные и интеллектуальные подлоги.

     Методы  исследования взаимосвязанных документов включают встречную проверку и взаимный контроль.

    Встречная проверка представляет собой сличение разных документов или сравнение нескольких экземпляров одного и того же документа, находящихся в разных подразделениях ревизуемой организации или в других организациях.

     Применять названный метод целесообразно  только в двух ситуациях:

• когда проверяемые лица уничтожили находящийся только у них экземпляр документа, но в других организациях (подразделениях) экземпляры сохранились;
• когда в результате совершения подлога появились расхождения в содержании разных экземпляров одного и того же документа. В этом случае преступники сумели сфальсифицировать не все экземпляры, т.е. оригиналы их сохранились.

     При этом наиболее распространены случаи неоприходования полученных в других организациях товарных и денежных средств, уменьшение количества полученных материальных ценностей путем подделки тех экземпляров документов, которые поступают в соответствующую организацию. 

     Проверяющими  лицами может производиться сверка взаимных расчетов (поступления и  расходования денежных средств), о чем  также составляется акт, подписываемый  руководителями обеих проверяемых  организаций.

     Однако  следует учитывать, что применение данного метода оказывается нерезультативным в следующих ситуациях:

• если бухгалтерские документы составляются в одном экземпляре (расходный кассовый ордер, карточка складского учета, квитанция ателье и др.);
• если подозреваемыми лицами совершен подлог во всех экземплярах одного и того же документа.

    Метод взаимного контроля заключается в использовании в любом сочетании самых различных документов, прямо либо косвенно отображающих проверяемую хозяйственную операцию.

     О наличии в документах подлога  могут свидетельствовать две  группы признаков, выявляемых взаимным контролем:

• отсутствие необходимых взаимосвязанных документов (разрыв в «цепочке» документов);
• противоречия в содержании взаимосвязанных документов.

    Данный  метод является одним из наиболее эффективных, но в то же время более трудоемким и часто требует сопоставления целого ряда взаимосвязанных документов. При этом возможно:

• сопоставление документов, отражающих непосредственное совершение хозяйственной операции, с документами, имеющими к первым косвенное отношение (сопоставление материального отчета о расходе сырья и материалов с данными карточек складского учета);
• сопоставление документов, отражающих хозяйственную операцию, с документами, оформление и содержание которых обусловливается непосредственно первичными документами (включение в акт выполненных работ таких объемов, на которые не оформлены наряды, и пр.).
• регистров бухгалтерского учета с данными первичных документов, что позволяет

установить  наличие фиктивных записей, сделанных  с целью сокрытия хищений и  злоупотреблений. Применение указанного метода дает возможность уточнить достоверность  и своевременность отражения  хозяйственной операции в бухгалтерском учете.

     Преимущество  метода взаимного контроля документов наиболее ярко проявляется при обнаружении признаков групповой, в том числе и организованной преступности, а также носящей межрегиональный и межотраслевой характер.

     Метод взаимного контроля документов решает еще одну довольно важную задачу — моделирование утраченного или искаженного документа. Сопоставляя различные документы, можно построить модель документа в первоначальном (первозданном) виде:

• действительное содержание документа со всеми его реквизитами;
• реквизиты документа, которые побудили преступников его уничтожить или фальсифицировать;
• следы хозяйственной операции, указанной в утраченном или искаженном документе, которые могут найти отражение в иных носителях информации (»цепочка» и «круг» документов).

     Например, выявление признаков хищения материальных ценностей, поступивших от поставщика, при неполном оприходовании их на складе предприятия можно выявить путем сопоставления данных, отраженных в других документах, — карточках складского учета поставщика, товарно-транспортной накладной, путевом листе, журнале выдачи пропусков на территорию предприятия, расчетно-кассовых документах по оплате товара.

     Методы  проверки документов, отражающих однородные операции, включают восстановление количественного учета, контрольное сличение остатков, хронологический и сравнительный анализы и др.

    Анализ  ежедневного или  пооперационного  изменения остатков ТМЦ и денежных средств. Такой метод характерен тем, что в результате хронологического анализа хозяйственных операций, представляется возможность выявить отклонения от нормального оборота материальных ценностей или денежных средств и как следствие — установить искажения данных об остатках, образующихся после совершения каждой операции. Наибольший эффект этот метод дает при проверке достоверности оборотов и остатков материальных ценностей и денежных средств в случаях, когда материально ответственные лица несвоевременно делают записи в аналитическом учете (в кассовой книге, карточке складского учета, лимитно-заборной карте и других документах и регистрах аналитического учета).

    Восстановление  количественно-суммового учета. Этот метод чаще всего применяется при ревизии предприятий торговли и общественного питания, складов некоторых организаций, где количественный учет не ведется, хотя каждая операция поступления и расходования материальных ценностей оформляется первичными документами.

     Возможно  сплошное или выборочное восстановление количественного учета: в первом случае восстанавливается вся картотека, во втором — проверяется движение отдельных видов товара. На практике сплошное восстановление количественного учета требует больших затрат времени и ревизоры используют его лишь в необходимых случаях.

    Указанный метод проверки состоит в том, что по первичным документам в  хронологической последовательности восстанавливаются данные в количественном и денежном выражении о поступлении и расходовании материальных ценностей по каждому сорту, виду или типовому размеру. Результаты восстановления количественно-суммового учета позволяют анализировать движение этих ценностей за определенный период времени.

     Отсутствие  количественно-суммового бухгалтерского учета способствует сокрытию злоупотреблений, при которых в результате подлогов в первичных документах изменяются данные о реальном движении отдельных ценностей, но общая сумма стоимости товаров подгоняется под действительную.

     Типичными примерами таких злоупотреблений  являются: при совершении складских  операций — отпуск товаров низшего  сорта под видом высшего, при  производственных операциях в предприятиях общественного питания — замена одних продуктов другими, более дешевыми. Суммарные излишки реализуются путем изъятия денежной выручки, присвоения ценных товаров, выписки бестоварных накладных.

     Практически восстановление осуществляют следующим образом: на товар каждого наименования, сорта и цены заводится отдельная карточка, в которой отмечаются все движение и остатки этого товара за проверяемый период на основе инвентаризационных описей и приходно-расходных документов. Сравнение учетных остатков с фактическими на конец каждого инвентаризационного периода позволяет выявить излишки одних товаров и недостачу других.

     При производстве ревизий непосредственную работу по восстановлению учетных записей обычно выполняют счетные работники ревизуемой организации, но не исключается составление карточек и самим ревизором.

     Представители правоохранительных органов должны требовать восстановления количественно-суммового  учета только в случаях, когда  это вызывается действительной необходимостью, — как правило, в процессе расследования уголовных дел.

    Проверка  правильности корреспонденции  счетов. Такая проверка нужна, чтобы установить факты ошибочного или умышленного искажения данных взаимосвязи синтетических счетов бухгалтерского учета, чем создаются условия для хищения денежных средств и материальных ценностей, хотя все первичные документы могут быть составлены безукоризненно.