Методы документального контроля,используемые при ревизии

   Ревизионная практика не выработала конкретного  метода, который применяется в  ходе проверки к документам или хозяйственным  операциям. Как правило, в процессе изучения даже простейших хозяйственных  операций или первичных документов ревизору приходится использовать разные методы. В конкретной ревизионной  ситуации для решения поставленной задачи он должен выбрать самые эффективные из них.

   Ревизия осуществляется посредством процедур, вытекающих из документальных и фактических  приемов и методов проведения проверок. Т.е. в контрольной практике встречаются приемы документального и фактического контроля.

   Документальный  контроль - контроль, проводимый на основе изучения, анализа документов. Документальный контроль состоит в установлении достоверности и законности хозяйственных операций по данным первичной документации, учетных регистров и отчетности, в которых они нашли отображение.

   Документальный  контроль как составная часть  ревизии, также основан на использовании  совокупности методов. Существуют две большие группы приемов документального контроля, которые можно обозначить следующим образом:

1. Приемы формально-правовой проверки документов, которые включают:
1. проверку соблюдения правил составления, полноты и подлинности оформления документов;
2. сопоставление учетных и отчетных показателей с показателями бизнес- планов и установленными нормативами;
3. проверку соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций;
4. проверку соответствия отраженных в документах операций законодательно установленным нормам;
5. проверку арифметических расчетов ~ перерасчет, т.е. арифметический (счетный) контроль.

В условиях компьютерной обработки учетно-аналитической  информации приемы данной группы могут быть в значительной мере автоматизированы и контролироваться программно.

2. Приемы проверки реальности (достоверности) отраженных в документах обстоятельств и процессов (их соответствие совершаемым хозяйственным операциям также в ряде случаев может быть автоматизировано в условиях компьютерной обработки учетно-аналитической информации). В их состав входят:
1. сопоставление данных документов, отражающих операции, с данными документов, которые явились основанием для этих операций;
2. подтверждение (сверка расчетов);
3. проверка записей в регистрах бухгалтерского учета и отчетности, правильности корреспонденции счетов;
4. прослеживание (сканирование);
5. аналитические процедуры;
6. специальные методы, в число которых входят встречная проверка, взаимная проверка, контрольное сличение, восстановление натурально-стоимостного учета, логическое исследование хозяйственных операций;
7. подготовка альтернативных балансов (как промежуточных — сырья материалов, выхода продукции, так и заключительного бухгалтерского, известного в западной аудиторской практике как пробный баланс).

   Приведем  наиболее распространенные из них.

   Аналитические процедуры ревизионной  проверки. Этот метод позволяет выявить положительные и отрицательные стороны деятельности организации в целом и ее структурных подразделений. Во многих случаях анализом ФХД начинают заниматься в процессе подготовки к ревизии. Результаты такого анализа позволяют ревизорам целенаправленно составлять план ревизии и проводить проверки, предварительно определив необходимые методы контроля. В процессе ревизии данные экономического анализа подкрепляются результатами проверок первичных документов, регистров бухгалтерского учета и другой экономической информацией. Например, в результате анализа отчетных данных ревизор обнаруживает значительные колебания по периодам в размерах незавершенного производства. В таком случае ревизор обязательно включает в план ревизии инвентаризацию незавершенного производства.

   Экономический анализ позволяет установить, по каким  именно калькуляционным статьям  или экономическим элементам  затрат произошли значительные колебания  по периодам. Путем анализа изучаются показатели, характеризующие непроизводительные расходы, потери, растраты, недостачи и хищения, задолженность по возмещению материального ущерба, потери от брака и простоев и т.д.

     Аналитические процедуры при ревизии включают в себя:

     а) рассмотрение финансовой и другой информации о ревизуемой организации  в сравнении:

• с сопоставимой информацией за предыдущие периоды;
• с ожидаемыми результатами деятельности ревизуемого лица, например, сметами или прогнозами, а также предположениями ревизора;
• с информацией об организациях, ведущих аналогичную деятельность (например, сравнение отношения выручки от продаж ревизуемого лица к сумме дебиторской задолженности со средними отраслевыми показателями или с показателями других организаций сопоставимого размера в той же отрасли экономики);

     б) рассмотрение взаимосвязей:

• между элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, исходя из опыта ревизуемого лица;
• между финансовой информацией и другой информацией (например, между расходами на оплату труда и численностью работников).

     Аналитические процедуры могут быть осуществлены разными способами (простое сравнение, комплексный анализ с применением  сложных статистических методов  и др.). в отношении консолидированной финансовой отчетности, финансовой отчетности дочерних организаций, подразделений или сегментов и отдельных элементов финансовой информации. Выбор ревизором процедур, способов и уровня их применения является предметом профессионального суждения.

     В процедурах сравнения используется известная в анализе схема  сравнения с эталоном. Одной из основных ошибок при использовании  этой схемы является неправильный выбор  эталона, в частности нередко  желательно заменять среднеотраслевые показатели аналогичными показателями по подотрасли.

     Например, показатели завода по производству электродвигателей  лучше сравнивать не со средними показателями по машиностроению, а со средними по группе аналогичных предприятий. Однако по мере дальнейшей детализации вероятность  получения такой информации снижается. В отношения сравнения со среднеотраслевыми  показателями ревизору следует учитывать  и то, что экономические субъекты могут использовать различную учетную  политику (в частности, по-разному  исчислять один и тот же показатель), что также влияет на сопоставимость показателей.

     Перечислим  показатели, между которыми существует достаточно тесная взаимосвязь: продажи – себестоимость продаж; продажи – дебиторская задолженность, основные средства – амортизация и т.д. В частности увеличение объема продаж в большинстве случаев сопровождается пропорциональным ростом себестоимости проданной продукции и увеличением объема расчетов.

     Одним из методов выявления областей потенциального риска ошибки в процессе комплексной  ревизии традиционно считается  простое сравнение статей бухгалтерского баланса, анализ их резких изменений, а  также анализ изменения этих статей в сопоставлении с изменениями  других статей.

     Например, в результате анализа отчетных данных ревизор обнаруживает значительные колебания по периодам в размерах незавершенного производства. В таком случае ревизор обязательно включает в план ревизии инвентаризацию незавершенного производства.

     Ревизоры  используют методы экономического анализа  и в других случаях. Например, в  зависимости от цели ревизии бывает необходимо оценивать справедливость допущения непрерывности деятельности, что является типично аналитической  задачей и по формулировке и по методам ее решения. 

   Технико-экономические  расчеты. Такие расчеты составляются в период ревизии. Они позволяют определить обоснованность норм расходования сырья и материалов, целесообразность трудовых затрат. В результате составления технико-экономических расчетов при ревизиях вскрываются факты применения устаревших норм материальных и трудовых затрат и как следствие - наличие неучтенных сырья, материалов и готовой продукции. Путем расчетов ревизор устанавливает искажения данных, отражающих себестоимость продукции, в связи с неправильным распределением косвенных расходов между объектами учета.

    Нормативная проверка. Данный метод применяется для выявления отклонений фактических затрат от плановых или нормативных при использовании ревизуемой организацией основных элементов нормативного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Он необходим для исследования причин отклонений от норм и задержки изменений норм материальных и трудовых затрат.

    Нормативную проверку целесообразно применять  совместно с технико-экономическими расчетами, что в комплексе позволяет ревизорам выявлять случаи сокрытия недостач, растрат, хищений и перерасхода за счет завышения плановых и нормативных затрат на производство продукции, списания на затраты производства денежных и материальных средств по нормам, когда фактически израсходовано меньше.

     Логическая  проверка заключается в рассмотрении сущности операции и последующей оценке документов на здравый смысл: соответствует ли сущность и форма документа, бухгалтерские записи, проверяются полномочия должностных лиц, подписавших  документы. Логическая проверка проводится способами сличения, сравнения, сопоставления и т.д.

    Такая проверка позволяет определить объективную возможность и целенаправленность в расходовании денежных средств и материальных ресурсов, реальность взаимосвязей между отдельными хозяйственными операциями.

    Осуществление логической проверки обусловливается  квалификацией проверяющего, знанием необходимых нормативных документов, умением анализировать взаимосвязи хозяйственных операций.

     Специалисты выделяют из логической нормативную проверку содержания отдельного документа, которая предусматривает его изучение с точки зрения соответствия действующим законам, нормативным актам, инструкциям, правилам, ГОСТам, ТУ, нормам расхода сырья, правильности применения расценок, размера налогов и т.п., а также целесообразности, правомерности отраженной в нем хозяйственной операции. Применение данного метода позволяет установить оформленные соответствующим образом, но искаженные по своему содержанию документы.

     Вместе  с тем существуют объективные  ограничения использования нормативной проверки, обусловленные наличием большого числа действующих правил оформления различных учетных документов. При этом наряду со знанием бухгалтерского учета очень часто возникает необходимость изучения нормативно-правовых актов, знания технологии, товароведения.

     Формальная  проверка может быть определена как оценка внешнего вида документа: заполнение реквизитов, наличие номера, даты, подписей, наличие исправлений и других визуально различимых признаков.

     В данном случае документы изучают  в целях выявления дефектов в оформлении документов, установления правильности заполнения реквизитов и наличия неоговоренных исправлений, правильности присвоения нумерации, тождественности дат (например, на расходном кассовом ордере — даты оформления и даты получения средств), подчисток, дописок текста и цифр, соответствия документа действующей типовой форме и т.д.

    Посредством формальной проверки устанавливается  наличие доброкачественных и  недоброкачественных документов. К  доброкачественным относятся правильно оформленные документы, верно отражающие совершенную операцию. В недоброкачественных документах операции могут отражаться в искаженном виде или быть оформлены на фиктивную операцию. По реальному содержанию хозяйственных операций, отраженных в документах, их можно подразделить на недооформленные и неправильно оформленные.

     Поверхностный осмотр может привлечь внимание проверяющего к отдельным отклонениям от формальных требований:

• отклонение от правил составления и оформления документов. При этом первичные документы составляются по форме, содержащейся в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации. Все самостоятельно разрабатываемые формы документов подлежат обязательному утверждению в составе иных документов, утверждаемых при формировании учетной политики организации;
• отсутствие каких-либо реквизитов (печати, подписи, части текста и т.п.). Обязательные реквизиты документа находят закрепление в п. 2 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете»;
• наличие сомнительных реквизитов, свидетельствующих о признаках материального подлога (подчисток, травления, подклеек, приписок, иных изменений цифровых и текстовых записей);
• наличие излишних реквизитов. Этот факт, как правило, свидетельствует о стремлении определенного лица внешне придать документу наибольшую достоверность и силу;
• несоответствие документов реальной обстановке их составления, использования и хранения (чистые, немятые путевые листы, накладные материальных складов и др.);
• противоречия между реквизитами документа. Они бывают формальными, т.е. между самими реквизитами (например, несоответствие между штампом и печатью по названию предприятия), и логическими, проявляющимися в необычном их сочетании или находящиеся в противоречии с нормальной хозяйственной деятельностью предприятия.