Методологические аспекты учета затрат и калькулирования себестоимости продукции при переходе на МСФО

    Действующее законодательство позволяет коммерческим предприятиям разрабатывать и внедрять индивидуальные методы бухгалтерского учета затрат и калькулирования  себестоимости продукции. Для сокращения затрат на ведение бухгалтерского учета  и достижения при этом достаточно полного и эффективного контроля расходов, включаемых в себестоимость  продукции, руководству предприятия  целесообразно использовать комбинированный  метод калькулирования себестоимости, адаптированный к существующему  технологическому процессу и способу  управления. При разработке метода следует предусмотреть возможности  использования обоснованных нормативов затрат и списания общезаводских  расходов исключительно на объем  реализованной в текущем периоде  продукции. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Глава 3 Методологические аспекты учета  затрат и калькулирования  себестоимости продукции  при переходе на МСФО 

    Концепция развития бухгалтерского учета на среднесрочную  перспективу, разработанная ИПБ  России и одобренная Минфином, в качестве одной из целей реформирования отечественного учета и его перспектив называет методологическую перестройку в соответствии с принципами международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Не умаляя значения такого перехода для повышения качества экономической информации, а также его роли в росте престижа российских компаний на мировом рынке, остановимся на одном проблемном аспекте реформирования - возможностях адаптации требований МСФО, связанных с учетом затрат и калькулированием себестоимости промышленной продукции, к потребностям и особенностям учетных систем российских предприятий.

    Вопросы учета затрат и оценки себестоимости  готовой продукции рассматриваются МСФО 2 "Запасы". Роль этого стандарта, как и всей совокупности IAS, заключается в достижении некой универсальности и удобочитаемости информации о затратах, приводимой в отчетах о прибылях и убытках компаний. Но это задача, стоящая в рамках формируемого государством и принимаемого предприятиями в качестве базового "правила игры", нормативного поля. Отчет о прибылях и убытках, ориентированный, в первую очередь, на внешних пользователей и дающий им представление о величине общих затрат, неинформативен при использовании внутри предприятия.

    Рассмотрим  другой аспект проблемы: зачем нужно  предприятию учитывать затраты  и калькулировать себестоимость  продукции (работ, услуг) вне нормативного поля? Здесь могут быть три варианта ответов:

    1) чтобы знать, во сколько обходится  производство каждого продукта, что позволяет принимать решения  о ценах, структуре программ  производства и сбыта, направлениях инвестирования и авансирования финансовых ресурсов, т.е. для оценки статических показателей;

    2) для анализа последствий, правомерности  и качества уже принятых решений,  сравнения прибыли и затрат  по продуктам, подразделениям, рынкам  в динамике, т.е. для оценки  динамических показателей;

    3) в целях их использования при  разработке вариантов прогнозного  развития - стратегий, программ, планов, бюджетов, т.е. для оценки будущих  показателей.

    Таким образом, задачи учета затрат и калькулирования  себестоимости, необходимые самому предприятию, лежат в плоскости  его внутренних целей и относятся  к области управленческого учета.

    Исторический  анализ становления финансовой и  управленческой бухгалтерий показывает, что разграничение их функций  в странах с различными учетными системами начиналось с разделения счетов учета затрат. Для немецкой учетной школы XIX в. было характерно выделение производственной и торговой бухгалтерий: Ф.В. Кронхейм в 1818 г. предложил из стандартной учетной системы вычленить тройные счета производственной бухгалтерии, обобщающие натуральные показатели, а Б. Пендорф подчеркивал специфическое назначение счетов учета производства - детализировать информацию по различным группам объектов (отделам, цехам, продуктам).

    Российская  практика производственного учета, сложившаяся к середине XIX в., отражала ту же тенденцию в обособлении  управленческого учета затрат: чтобы  закрыть мелким акционерам доступ к  конфиденциальной информации, акционерные  компании Российской империи изобрели счета-экраны, отделив тем самым  от внешней внутреннюю бухгалтерию, в которой помимо пообъектной детализации и многофакторной группировки затрат, осуществлялись планирование, план-факторный и ситуационный анализ.

    Однако  суждение о неприемлемости МСФО 2 для  учета затрат в целях управления слишком категорично: многолетний  опыт практического становления международных стандартов свидетельствует о повышении качества экономической информации, подготовленной на их основе. Тем не менее препятствия к применению МСФО 2 в управленческом учете вытекают из универсальности правил, содержащихся в нем. Управленческий учет ценен тем, что отражает специфику деятельности конкретного предприятия и отвечает его потребностям и задачам.

    Остановимся на востребованных в настоящее время  концепциях управленческого учета  и сопряженных с этим трудностях внедрения.

    Классификация затрат. Стандарт МСФО 2 "Запасы" отражает общий подход, принятый в международных  стандартах, в соответствии с которым  по принципу запасоемкости выделяют две базовых категории издержек - затраты на продукт и расходы периода. Отметим, что российское законодательство не делает такого разграничения: текст Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, в равной степени оперирует терминами "затраты" и "расходы", не проводя различия между ними. Если под издержками понимать стоимостную оценку затрачиваемых организацией в хозяйственном процессе ресурсов, то затраты на продукт - это часть издержек, непосредственно связанная с приобретением и (или) изготовлением активов, определяющая их стоимость и участвующая в формировании прибылей компании в периоде реализации этих активов. Расходы периода - это издержки, не включаемые в стоимость запасов и списываемые в уменьшение доходов отчетного периода.

    Состав  расходов периода регламентируется п. 14 МСФО 2 "Запасы" и включает сверхнормативные производственные потери, затраты на хранение (кроме случаев  внутрипроизводственного хранения, обусловленных технологическим  циклом), административные накладные  расходы, расходы на сбыт.

    Общие расходы, отражаемые в отчете о прибылях и убытках, помимо расходов периода, будут включать и затраты на продукт, относящиеся к реализованным в отчетном периоде продуктам, и признаваемые расходами в соответствии с п. 31 Стандарта.

    Отсутствие  приведенных в МСФО классификационных  признаков издержек является существенным недостатком РСБУ, но системы управленческого  учета, появившиеся и развивавшиеся  за рубежом, сформировались в том числе и под влиянием международных учетных стандартов. Каждая система управленческого учета, включающая концептуальный подход к калькулированию себестоимости, так или иначе содержит и принципы разграничения издержек на затраты на продукт и расходы периода. Одними из препятствий к созданию единой учетно-информационной системы, включающей управленческий учет и строящейся на основе МСФО, являются различный состав расходов периода, предписываемый стандартом "Запасы" и концепциями управленческого учета. 

    Способы распределения косвенных затрат. Понятие косвенных расходов интернационально. Под косвенными затратами в МСФО понимаются затраты, которые невозможно или экономически нецелесообразно  прямо относить на себестоимость  конкретного вида продукции (услуги). В российской системе учета состав косвенных расходов не регламентируется на уровне положений по бухгалтерскому учету, но обычно определяется отраслевыми  инструкциями по учету затрат.

    Кардинальным  отличием российского финансового  учета от МСФО является тот факт, что в нем при разграничении  расходов на прямые и косвенные не задействован критерий экономической  целесообразности. У этого явления два аспекта. Первый - технологически прямые затраты, которые можно идентифицировать в первичных документах и учетных регистрах и отнести прямо на вид продукции (например, отдельные виды вспомогательных материалов или разовых работ промышленного характера), будут включаться в состав косвенных затрат, если издержки по измерению и оценке превысят выгоды от их точного распределения. Второй аспект предполагает, что существенные для себестоимости расходы, если в соответствии с технологическим процессом они относятся к нескольким продуктам, методом технологического нормирования при пробном выпуске должны быть измерены и включены в себестоимость по прямому признаку. Критерий экономической целесообразности, на взгляд авторов, необходимо заимствовать из МСФО и использовать в российской практике учета затрат. Такой подход, помимо прочего, позволяет оценивать существенную информацию в соответствии с требованием рациональности учета.

    Для обозначения затрат на продукт, связанных  с его производством, МСФО "Запасы" вводит термин "затраты на переработку", которые включают три группы затрат:

    1) прямые затраты - непосредственно  связанные с производством вида  продукции;

    2) переменные косвенные затраты,  зависящие от изменения объемов  производства;

    3) постоянные косвенные затраты,  не зависящие от изменения  объемов производства.

    Для каждой группы устанавливаются собственные  принципы включения в себестоимость  продукции. По общему правилу, организация  может установить любую базу распределения  для статей косвенных расходов, при  этом на уровне стандарта регулируется использование измерителя мощности ресурса, выбранного в качестве базы распределения.

    Для переменных расходов это фактическая  мощность (фактический уровень производства, сложившийся в отчетном периоде), для постоянных - нормальная мощность (ожидаемый объем производства, который  равен среднему уровню производства, сложившемуся в прошлых периодах, за вычетом потери мощности при плановом техническом обслуживании). Очевидно, что распределение постоянных косвенных затрат происходит по сметным ставкам, в результате чего образуются отклонения между затратами, отнесенными на изделия, и затратами, учтенными в отчетном периоде. Эти отклонения относятся в состав расходов периода. Пункт 11 МСФО 2 "Затраты" предусматривает ситуацию, когда фактический уровень производства может превысить нормативный. В этом случае переоценка стоимости запасов не допускается, и в основу ставки распределения косвенных затрат закладывается фактическая мощность. Следует отметить, что периоды "необычайно высокого уровня производства" являются скорее нетипичным для МСФО явлением: системы планирования, развивавшиеся за рубежом под воздействием принципов "стандарт-кост", обычно ориентированы на труднодостижимые показатели.

    Рассмотрим  теперь соответствие принципов учета  и распределения косвенных расходов по МСФО 2 "Затраты" методам управленческого  учета и финансового учета  по РСБУ.

    Основным  противоречием МСФО и РСБУ является принцип использования нормальной мощности в распределении постоянных косвенных затрат. Действующие инструкции по калькулированию себестоимости допускают применение сметных ставок распределения косвенных затрат (в том числе и переменных) во вспомогательных производствах отдельных отраслей (цветная металлургия, сельское хозяйство, угольная промышленность) со списанием разниц на общепроизводственные расходы в конце отчетного периода. Использования сметных ставок в отношении общепроизводственных расходов основного производства российские стандарты не предусматривают. Таким образом, среднестатистическое российское предприятие, применяющее принципы МСФО, столкнется с проблемой разниц между отчетностью по российскому стандарту и МСФО в связи с применением сметных ставок.

    Существует  мнение, что международные принципы калькулирования нормальной себестоимости  с использованием сметных ставок должны найти свое применение при  постановке управленческого учета  по методу Activity-Based Costing (ABC) как наиболее приближенного к принципам МСФО [3]. Однако теория ABC имеет как минимум два существенных отличия от МСФО 2 "Запасы".

    Первое  состоит в принципиально ином подходе к объяснению природы  постоянных и переменных затрат: в ABC все затраты делятся на затраты  по гибким и фиксированным ресурсам. Затраты по гибким ресурсам являются аналогом понятия переменных затрат, но они существенно "уже" последних. Гибкими признаются ресурсы, спрос  на которые со стороны производственных процессов всегда предшествует их предложению: таким образом, организация не создает  запасов гибких ресурсов. Примерами  могут служить расходы электроэнергии, забор воды на промышленные нужды, сдельная оплата труда. Предсказать потребность  организации в фиксированных  ресурсах, напротив, сложно, поэтому  организация обычно закупает их в  большем количестве, чем потребуется  для обеспечения производства, т.е. предложение фиксированных ресурсов всегда превышает и предваряет спрос  на них. К фиксированным принято  относить и те ресурсы, которые в  традиционных системах и МСФО признаются переменными: заработную плату обслуживающего персонала (повременную или окладную), большую часть расходов по сырью  и материалам (если они не приобретаются "под заказ").