Краткая характеристика ПБУ №8

     ПБУ 8/2010 не применяется в отношении:

• договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением так называемых заведомо убыточных договоров. Под такими договорами в соответствии с ПБУ 8/2010 понимаются договоры, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения. При этом договор не признается заведомо убыточным, если его исполнение может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций. Пример заведомо убыточных договоров приведен в приложении 1 к ПБУ 8/2010;
• резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;
• оценочных резервов. К оценочным резервам относятся резервы под снижение стоимости материально-производственных запасов, по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги. Правила формирования указанных резервов установлены ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", Положением по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в РФ и ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" соответственно;
• сумм, которые в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

2.2 Общие положения

     Согласно  общим положениям ПБУ 8/2010 устанавливает  правила учета и раскрытия  информации в отчетности для всех оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов, кроме тех, которые  формируются по правилам, определенным другими ПБУ и законодательными актами.

     Как сказано в п. 2 ПБУ 8/2010, оно не применяется  в отношении:

• договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств. Исключение составляют заведомо убыточные договоры (к таковым не относятся договоры, исполнение которых может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций);
• резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;
• оценочных резервов;
• учитываемых в соответствии с ПБУ 18/02 сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства).

     Установленные правила учета не распространяются на кредитные организации. Эти правила  могут не применять субъекты малого предпринимательства (п. 3 ПБУ 8/2010). 

     2.3 Правила признания  оценочных обязательств

     Пункт 4 ПБУ 8/2010 выделяет среди других обязательств (например, кредиторской задолженности) оценочные обязательства, которые  характеризуются неопределенностью срока исполнения и суммой затрат, необходимой для урегулирования обязательства.

     Оценочное обязательство может возникнуть:

• из норм законодательства, судебных решений, договоров;
• из прошлых событий или заявлений организации, указывающих другим лицам, что она принимает на себя определенные обязанности. Как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

     Организация признает оценочное обязательство  в бухгалтерском учете при  одновременном соблюдении определенных условий. Во-первых, должна существовать обязанность, возникшая из прошлых  событий хозяйственной деятельности, исполнения которой организация  не может избежать. ПБУ 8/2010 предполагает определенную степень осторожности при принятии решения о признании  оценочного обязательства. В случае возникновения сомнений в наличии  такой обязанности организация  признает оценочное обязательство  на основе мнений экспертов и объективных  свидетельств того, что обязанность  существует. Во-вторых, должна быть вероятность  того, что исполнение оценочного обязательства  вызовет уменьшение экономических  выгод организации. Наконец, в-третьих, организация имеет возможность  обоснованно оценить величину оценочного обязательства.

     Пример 1. Организация в январе 2011 г. заключила  договор поручительства. По условиям договора она несет солидарную ответственность  со своей дочерней организацией, являющейся заемщиком по кредитному договору с  банком. Сумма кредита - 1 000 000 руб. Срок договора - 24 месяца. По состоянию на 31 декабря 2011 г. из-за отсутствия заказов  дочерняя компания ликвидирована. К  этому моменту она смогла погасить лишь 25% своих обязательств по кредитному договору. В целях упрощения примера  начисление комиссий и процентов  банку не рассматривается.

     В этом случае на отчетную дату 31 декабря 2011 г. у организации существуют обязательства, возникшие в результате прошлых  событий ее деятельности, исполнения которых она не может избежать (заключен договор поручительства). У организации явно будут уменьшаться  экономические выгоды в результате исполнения обязательства по договору поручительства. Оценочные обязательства  по предстоящему исполнению договора поручительства могут быть достаточно обоснованно оценены (грубо говоря, сумма может составить 750 000 руб. (1 000 000 руб. x 75%)).

     Разработчики  нового стандарта в Приложении N 1 к ПБУ 8/2010 привели и другие примеры  анализа обстоятельств с целью  признания в учете оценочных  обязательств.

     Скажем, если организация может расторгнуть  заключенный (без условия уплаты штрафных санкций за разрыв обязательств) договор до начала его исполнения, то оценочное обязательство по такому договору не признается.

     Недостаточно  для возникновения оценочного обязательства  и простого намерения нести расходы  в будущем. Например, организация  планирует расходы, необходимые  для проведения предстоящей реструктуризации деятельности организации. В этом случае необходимости признавать оценочное  обязательство не возникает, поскольку  у организации нет обязанности, возникшей в результате прошлых  событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать.

     При признании оценочного обязательства  большое значение придается ожидаемым  будущим событиям. Пунктом 6 ПБУ 8/2010 уточнено, что условия признания  оценочного обязательства в отношении  прошлого события, не выполнявшиеся  на одну отчетную дату, могут выполняться  по состоянию на последующие отчетные даты. Происходит это в том случае, если организация не может избежать расчетов, связанных с таким событием, вследствие изменений в законодательстве, и (или) своих действий, и (или) действий других лиц.

     Оценочные обязательства необходимо анализировать  и вероятность уменьшения экономических  выгод необходимо оценивать на каждую отчетную дату и по каждому обязательству  в отдельности. Это нужно для  отражения наилучшей текущей  оценки. Исключение составляют случаи, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько однородных обязательств, которые организация оценивает  в совокупности. При этом уменьшение экономических выгод по каждому  обязательству может быть маловероятным, а по всей совокупности обязательств - достаточно вероятным.

     Согласно  п. 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства  отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. По Плану счетов бухгалтерского учета это счет 96 "Резервы предстоящих расходов". Величина оценочного обязательства (в  зависимости от его характера) относится  на расходы по обычным видам деятельности (счета 20, 26, 29 и др.) или на прочие расходы (счет 91) либо включается в стоимость  актива (счета 10, 01, 04 и др.).

     Окончание примера 1. По состоянию на 31 декабря 2011 г. в бухгалтерском учете организация  отразила возникновение оценочного обязательства следующей записью:

     Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 96

     - 750 000 руб. - отражено признание оценочного  резерва по предстоящему выполнению  договора поручительства.

     В 2012 г. по мере погашения задолженности  перед банком по кредиту в учете  организация сделает запись:

     Дебет 96 Кредит 51

      - 750 000 руб. - списаны денежные средства  в погашение задолженности по  кредиту.

     Организация может иметь солидарное с другими  лицами обязательство. В этом случае оценочное обязательство признается в той части, в которой существует вероятность уменьшения экономических  выгод организации. Но при этом должны выполняться условия об обязанности, возникшей из прошлых событий, о вероятности уменьшения экономических выгод и обоснованности оценки.

     Часть солидарного с другими лицами обязательства, в отношении которого уменьшение экономических выгод  организации не является вероятным, относится к условным обязательствам. 

     2.4 Условные обязательства  и условные активы

     Условное  обязательство - это последствие  прошлых событий хозяйственной  жизни, которое в будущем может  привести к возникновению у организации  обязательства на отчетную дату и  которое зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

     Пример 2. Переформулируем частично условия  примера 1. Предположим, что по состоянию  на 31 декабря 2011 г. финансовое положение  дочерней компании ухудшилось, но она  продолжает работать. По оценкам независимых  экспертов, высока вероятность того, что она сможет погасить свои обязательства  по кредитному договору не более чем  на 50%.

       В этом случае на отчетную  дату 31 декабря 2011 г. у организации  существует условное обязательство,  возникшее в результате прошлых  событий ее деятельности, исполнения  которого она не может избежать (договор поручительства должен  быть выполнен). Уменьшение экономических  выгод в результате исполнения  обязательства по договору поручительства  достаточно вероятно. Оценочные  обязательства по предстоящему  исполнению договора поручительства  могут быть достаточно обоснованно  оценены (сумма может составить  500 000 руб. (1 000 000 руб. x 50%)).

     Условный  актив - это возможный актив, который  возникает из прошлых событий  и существование которого будет  подтверждено наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией. 

     Пример 3. В отчетном периоде организация  подала в суд иск к должнику, который должен вернуть организации  часть товаров и уплатить неустойку  согласно договору. Организация высоко оценивает вероятность того, что  суд вынесет решение в ее пользу. В этом случае прошлым событием является ранее заключенный договор. Контролировать решение суда организация не может. Возможный возврат товаров является условным активом организации.

     В отличие от оценочных обязательств условные обязательства и условные активы не признаются в бухгалтерском  учете. Информацию об условных обязательствах и условных активах организация  должна раскрывать в бухгалтерской  отчетности.

     Установив такой порядок, разработчики устранили  противоречие, имевшее место ранее, в ПБУ 8/01. Напомним, что согласно п. п. 6 и 7 этого документа условные активы и условные обязательства  по-разному следовало отражать в  балансе. Указывалось, что условные активы на счетах в бухучете отражать не следовало. Что же касается условных обязательств, то их следовало подразделять на две группы. По тем обязательствам, которые существовали на отчетную дату, организации должны были создавать  резерв в бухгалтерском учете. А  в отношении возможных обязательств информация должна была раскрываться в пояснительной записке. Как  отмечали эксперты, возникала коллизия, при которой в российском учете  какой-либо элемент мог быть признан  в отчетности, но при этом должен был отражаться за ее пределами. Это  противоречило логике, МСФО, принципам  правдивого и прозрачного отражения  информации в финансовой отчетности.

     Теперь  это несоответствие устранено, и  формулировки в ПБУ 8/2010 стали соответствовать  трактовкам МСФО.

     Также в целях приведения нового стандарта  в соответствие с МСФО п. 11 ПБУ 8/2010 организациям вменена обязанность  анализа оценочных обязательств, связанных с реструктуризацией  их деятельности. 

     2.5 Оценочные обязательства  при реструктуризации

     Реструктуризация - это предстоящее осуществление  программы действий, запланированной  и контролируемой руководством организации, существенно изменяющей направления  деятельности организации, объемы хозяйственных  операций или способы их осуществления. Оценочные обязательства по предстоящей  реструктуризации признаются, если отвечают критериям признания, описанным  ранее. Другими словами, должно быть признано, что у организации имеется  существующая обязанность, связанная  с прошлым событием, что ее выполнение, весьма вероятно, потребует уменьшения экономических выгод и оценка обязательств ведется на должном  уровне.