Консолидированная отчётность

Во-первых, она не является отчетностью юридически самостоятельной коммерческой организации. Ее цель - не выявление налогооблагаемой прибыли, а лишь получение общего представления о деятельности корпоративной семьи, т. е. она имеет явно выраженную аналитическую направленность.

Во-вторых, консолидация не есть простое суммирование одноименных статей финансовой отчетности компаний группы. Сделки между членами корпоративной семьи не включают в консолидированную отчетность; показывают только активы и обязательства, доходы и расходы от операций с третьими лицами. Любые внутрикорпоративные финансово-хозяйственные операции идентифицируются и в процессе консолидации исключаются.

Практика консолидации имеет существенные национальные особенности, которые нередко приводят к противоречиям и неопределенностям в отношениях между местными властями и предпринимателями. Поэтому ряд международных бухгалтерских организаций предпринял усилия в их нивелировании.

Одна из наиболее авторитетных международных организаций - Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета (IASC) - приступила к обобщению практики консолидации в середине 1970-х годов. За истекшее время Комитет опубликовал пять стандартов, посвященных этой проблеме. Как и другие регулятивы, эти стандарты носят рекомендательный характер и юридически не обязательны к исполнению.

Большая работа проводилась также в рамках Европейского сообщества (ЕС). В 1983 г. была разработана и принята знаменитая Седьмая директива «Учет и консолидированная отчетность», ставшая примечательной вехой в истории становления идеи консолидации. Членам сообщества ею предписывалось внести к 1988 г. изменения в национальное законодательство по вопросам учета и отчетности, а к 1990 г. разработать детализированное методологическое и методическое обеспечение исполнения этой директивы.

Седьмая директива определяет состав консолидируемой отчетности: баланс, отчет о прибылях и убытках, примечания и аналитические расшифровки к отдельным статьям. Ограничений на форму и структуру отчетности не накладывается, отмечается лишь, что в ней отдельными статьями должны отражаться интересы сторонних участников (меньшинства). Эти документы должны оформляться в виде консолидированного годового отчета, содержащего также необходимые комментарии и пояснения о текущей деятельности группы и перспективах ее развития. В отчет должно включаться аудиторское заключение, и он должен публиковаться в соответствии с общепринятыми правилами. Согласно Седьмой директиве местные власти вправе требовать предоставления консолидированной отчетности от любой размещенной на их территории материнской компании, если выполнены некоторые общие условия относительно степени ее влияния и контроля ею деятельности дочерней компании.

Составление консолидированной отчетности, таким образом, преследует несколько целей:

- унифицирование и облегчение процедуры составления обобщающей отчетности для корпоративных объединений, включая транснациональные корпорации;

- обеспечение возможности сравнительного анализа деятельности компаний;

- стимулирование развития и практического использования передовых методик учета и составления отчетности;

- обеспечение возможности и механизма контроля деятельности крупных корпоративных групп со стороны правительственных органов.

3. Проблемы организации консолидированного учета и анализа отчетности в России

Проблема учетного отражения процессов консолидации и результатов деятельности групп консолидированных предприятий сравнительно нова и недостаточно исследована не только для России, но она является наиболее сложной и не до конца разработанной для стран с развитой рыночной экономикой.

В международных бухгалтерских стандартах этим вопросам посвящены три раздела, предопределяющих основные принципы формирования консолидированной финансовой отчетности. Многие страны, придерживаясь их, разрабатывают свои национальные системы консолидированной отчетности.

Одной из серьезных ошибок, присущих нормативным актам по бухгалтерскому учету, является то, что зачастую ставится знак равенства между двумя системами: консолидированной финансовой отчетностью и сводной бухгалтерской отчетностью. Сводная бухгалтерская отчетность была характерна для производственных объединений, действовавших в эпоху плановой экономики на основе единой государственной формы собственности. Такая отчетность составлялась путем арифметического сложения показателей предприятий, входящих в объединение, и не отличалась ни по форме, ни по содержанию от отчетов самих предприятий. Свод отчетности имел иерархическую структуру: предприятие — объединение — ведомство — министерство. Он больше представлял интерес как инструмент контроля за выполнением народнохозяйственных планов и статистического обобщения показателей по отраслевому принципу.

Консолидированные отчеты — это прежде всего специфические способы учета, направленные на отражение истинного положения дел в отношении прибыли и активов, когда одно предприятие контролирует деятельность другого. Причем следует отметить, что эти способы и приемы, присущие именно консолидированному бухгалтерскому учету, весьма разнообразны.

Составление консолидированной отчетности требует не только свода отчетных показателей, но и применения специальных учетных действий и приемов. В практике зарубежного учета подобные процедуры заключаются в использовании специальных расчетов, условных исключений и поправок. Расчетный характер составления консолидированной отчетности вне рамок системного учета приводит к усложнению экономической работы и увеличению возможности ошибок. А главное, такой подход не создает условий для осуществления текущего контроля деятельности консолидированной группы между отчетными датами.

Отечественный учет основан на методе документированного, сплошного и непрерывного наблюдения и отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных средств, их источников и хозяйственных операций. В таких условиях бухгалтерская отчетность строится на методе группировки бухгалтерской информации и логично вытекает из записей на счетах учета. На наш взгляд, подобный подход целесообразно применять и для формирования консолидированной отчетности.

Это соответствует многолетней российской учетной традиции, требующей, чтобы бухгалтерская отчетность строилась на данных системного бухгалтерского учета. И для налоговых органов, проверяющих достоверность отчетных данных путем их увязки с данными учетных регистров и рассматривающих любое перемещение средств между юридическими лицами как объект налогообложения, крайне сложно будет проверить обоснованность исключения из отчетности внутригрупповых оборотов по реализации или достоверность данных о нереализованной прибыли. Это неизбежно приведет к многочисленным ошибкам и злоупотреблениям. Более того, консолидированная отчетность составляется за один финансовый год, а бухгалтерская — ежеквартально и по каждому юридически самостоятельному лицу. Возникает вопрос, каким же образом без системного учета внутригрупповых взаимоотношений можно исключить из квартальной отчетности каждого предприятия группы внутригрупповые материально-денежные потоки, реализацию и т.д. С таким положением еще можно было бы смириться, если бы исключения, аннулирования, объединения, предлагаемые в методических рекомендациях, имели определенную юридическую базу. Особенно это относится к организации налогообложения консолидированных предприятий. А практические потребности российской экономики требуют скорейшего решения проблем консолидации. Думается, что вполне логичным и более предпочтительным было бы создание четкой системы консолидированного учета, обеспечивающей объективное и контролируемое составление консолидированной отчетности. Тем более что в российской экономике имеются серьезные аргументы в пользу необходимости ведения консолидированного учета для формирования консолидированной отчетности.

Копирование, пусть даже хорошей системы, не всегда дает должный результат в условиях конкретной страны. Именно в этом, как представляется, заключена причина не совсем удачной попытки объединить два понятия: сводная бухгалтерская отчетность и консолидированная финансовая отчетность.

Составление сводной (консолидированной) отчетности еще с 1998 г. в соответствии с постановлением Правительства РФ от 9 января 1997 г. № 24 является обязательным для предприятий, образующих консолидированную группу. Законодательство Российской Федерации уже позволяет ведение консолидированного учета и отчетности.

Цель координации законодательства, регулирующего консолидированную отчетность, заключается в том, чтобы защитить все интересы, представленные в обществах с акционерным капиталом. Такая защита предполагает использование принципа составления консолидированной отчетности там, где общество является членом группы предприятий; консолидированная отчетность должна составляться в обязательном порядке в тех случаях, когда это общество является головным. Консолидированная отчетность должна давать правдивую и достоверную информацию о состоянии активов и обязательств, о прибылях и убытках и финансовом положении всех консолидированных и рассматриваемых как единое целое. Необходимость в объективной и полной финансовой информации также требует, чтобы дочернее предприятие было включено в консолидированную отчетность.

Такая консолидация требует полного объединения активов, капитала, обязательств, прибылей и затрат этих предприятий, а также отдельного представления информации об интересах лиц за пределами этих предприятий. Для того чтобы не отражать в консолидированной отчетности результаты финансовых связей между консолидированными предприятиями, необходимо осуществлять соответствующие корректировки показателей деятельности предприятий группы.

Составление консолидированной отчетности является требованием международных стандартов бухгалтерского учета. Основные принципы составления консолидированной финансовой отчетности раскрываются в стандартах МСФО: 25 «Учет инвестиций», 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании», 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании» и 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности». Приказом Минфина России от 12 мая 1999 г. № З-н «О внесении изменений и дополнений в Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности» холдинговым компаниям в Российской Федерации разрешается составлять сводную бухгалтерскую отчетность по перечисленным выше стандартам МСФО.

Некоторые вопросы, касающиеся консолидированной отчетности, отражены в ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах», которое предусматривает (п. 6) раскрытие информации о связанных сторонах в случае, когда:

такая организация контролируется или на нее оказывается значительное влияние юридическим и (или) физическим лицом;

такая организация контролирует или оказывает значительное влияние на юридическое лицо;

такая организация и юридическое лицо контролируются или на них оказывается значительное влияние (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же юридическим и (или) одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц).

Консолидированная бухгалтерская отчетность обеспечивает и информацию по сегментам в соответствии с требованиями ПБУ 12/2000 Положения по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам». Тем более, что требование раскрытия информации по отчетному сегменту, т.е. информации по отдельному операционному или географическому сегментам уже имеется в системе учета трансформационных и трансакционных издержек по всем предприятиям, задействованным в производственно-хозяйственном цикле консолидированной группы.

4. Принципы подготовки и порядок составления консолидированной отчетности

4.1 Принципы подготовки консолидированной отчетности

Существуют различные принципы, присущие методике консолидированного учета и отчетности. Вот некоторые из них.

1.   Акции, купленные у дочернего предприятия, отражаются в балансе материнской фирмы по себестоимости приобретения, а доля участия в собственном капитале дочернего предприятия — по балансовой стоимости внесенных активов.

2.   Активы и обязательства дочернего предприятия необходимо переоценить на момент консолидации по их текущей (рыночной) стоимости. Для этой цели создается резерв переоценки.

3.   Положительная разница между предложением (стоимостью акций, предлагаемых в качестве платы или стоимости внесенного имущества) и суммой чистых активов дочернего предприятия капитализируется, рассматривается как положительный гудвилл при консолидации и учитывается в составе нематериальных активов. Отрицательная разница (отрицательный гудвилл) отражается в составе резервов на приобретение. Организация консолидированного учета процессов приобретения контроля рассмотрена ранее.

4.   Взаимозадолженность между предприятиями консолидированной группы из консолидированного баланса исключается. Для того чтобы предотвратить двойное отражение по консолидированному балансу средств или кредиторской задолженности, остатки по счетам предприятий консолидированной группы, возникшие в результате взаимных расчетов, должны быть исключены. С этой целью до составления вступительного консолидированного баланса проводится детальная взаимовыверка дебиторской и кредиторской задолженности между предприятиями группы и производится взаимозачет. Прежде всего необходимо дебиторскую и кредиторскую задолженность по вновь приобретенному предприятию и компаниям консолидированной группы, отраженную по счетам 60, 76, 64, 62 и т.д., перевести на счет 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами» и составить трансформационную таблицу взаимозадолженности. По одноименным операциям проводится взаимозачет дебиторской и кредиторской задолженности, а в случае выявления расхождения делаются корректировочные бухгалтерские записи как для консолидированного баланса, так и по балансам отдельных предприятий группы. При этом особое внимание следует обратить на балансовую оценку переданных и принятых предприятиями консолидированной группы активов. До момента регистрации консолидированной группы предприятия осуществляли (оформляли) свои взаимоотношения по передаче друг другу активов через процесс реализации и соответственно по ценам с учетом заложенных в них прибыли и налогов. А так как для целей бухгалтерского учета и налогообложения консолидированные предприятия группы представляют собой единое целое, то прибыль и налоги, включаемые в трансфертные цены, имеют значение только для внутригруппового учета и распределения платежей по ним, и из консолидированной отчетности должны быть исключены.