Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности разных стран

     В отличие от российской отчётности, содержание пояснительной записки к годовому отчёту компаний строго регламентировано итальянским законодательством. Минимальный состав информации, который должен содержаться в пояснительной записке, таков:

     – способы оценки статей отчётности и  перевода стоимостей, выраженных в иностранной валюте, в лиры;

     – состав внеоборотных активов (материальных, нематериальных и финансовых) с указанием их исторических цен и данных о переоценках и амортизационных отчислениях, а также прочих существенных сведений;

     – состав и способы списания организационных расходов, расходов на исследования и разработки и рекламу с обоснованием того, почему выбраны именно эти способы;

     – произошедшие за отчётный период изменения  в активах и обязательствах компании (особое внимание следует уделить различного рода резервам);

     – список инвестиций в зависимые, дочерние и другие фирмы, осуществляемых как напрямую, так и через трастовые компании, с указанием состава инвестиций, долей собственности и их стоимости, а также данных об этих юридических лицах;

     – состав дебиторов и кредиторов;

     – состав балансовых статей, касающихся доходов и расходов будущих периодов, резервов и т.п.;

     – предстоящие финансовые расходы  по каждому виду активов и пассивов;

     – состав и природа забалансовых обязательств, а также возможные финансовые обстоятельства, связанные с вложениями в дочерние и зависимые общества;

     – выручка компании в разбивке по видам  деятельности и регионам;

     – доходы от вложений в зависимые и  дочерние общества;

     – финансовые доходы и расходы, связанные  с кредитами, займами;

     – состав чрезвычайных статей, отражённых доходах и расходах;

     – принципы изменения методов оценки статей, если такие изменения имели  место за отчётный период;

     – среднегодовая численность сотрудников  в разбивке по категориям;

     – расходы на оплату труда управленческого  персонала и внутренних аудиторов;

     – данные об акционерном капитале компании и изменениях, произошедших в нём за отчётный период;

     – данные о конвертируемых облигациях и других видах ценных бумаг, выпущенных компанией.

     Особенности оценки статей отчётности. В основе оценки лежит принцип себестоимости. Применительно к покупаемым активам, в неё включают, помимо договорной цены, все расходы, которые компания понесла для приведения этого актива в рабочее состояние (налоги и таможенные платежи, стоимость транспортировки, установки и монтажа и т.п.).

     Во  всех случаях в состав себестоимости  можно включать и некоторую долю процентов к оплате, накопленных  за период производства или приведения в рабочее состояние данного актива. Переоценки внеоборотных активов могут проводиться только по решению законодательных органов. Внеоборотные активы и дебиторскую задолженность оценивают в балансе по их чистой стоимости. Для оценки запасов используется наименьшая из цен покупки и продажи. Для списания на производство разрешены все общепринятые методы – ФИФО, ЛИФО и средневзвешенной цены. В случаях, когда процесс производства продукции требует длительного времени (например, при изготовлении сыров, ликёров и т.п.), на стоимость запасов можно отнести и некоторую величину процентных выплат. Практика отложенного налогообложения на итальянских предприятиях крайне редка. Убытки, полученные компанией, могут быть отнесены на будущие прибыли в течение пятилетнего периода.

     Поскольку основную массу предприятий составляют малые и средние фирмы, принадлежащие индивидуальным собственникам, практика составления консолидированных отчётов в стране невелика. Составляемая в соответствии с требованиями национального законодательства бухгалтерская отчётность служит почти исключительно целям налогового контроля.

     В настоящее время бухгалтерский  учёт в Италии претерпевает серьёзные перемены. Вводятся новые законодательные требования относительно раскрытия бухгалтерской информации, консолидированных отчётов, содержания и полноты основных бухгалтерских форм. Поскольку традиционно итальянская бухгалтерская практика следует за требованиями национального законодательства, авторы законов стремятся приблизить национальный учёт к требованиям международных стандартов, Директив ЕС и реалиям современного бизнеса. 

2.2. Консерватизм в бухгалтерском учёте и отчетности в Германии 

     Бухгалтерский учёт в Германии имеет давние и  самобытные традиции. Немцы и немецкая практика оказали в своё время существенное влияние и на формирование российской системы бухгалтерского учёта. В отличие от англо-американских стран в Германии, как и в России, бухгалтеры ориентированы на возможно более точное соблюдение норм законодательства, прежде всего, налогового.

     Требования  к бухгалтерскому учёту в Германии строго формализованы и детализированы; основным источником нормативного регулирования  является Коммерческий (Торговый) кодекс". В последнее время процесс гармонизации требований к бухгалтерскому учёту в рамках Европейского Сообщества потребовал от Германии пересмотра национальных норм, однако старые и новые нормы часто применяются параллельно и англо-американские принципы учёта не вполне укоренились на немецкой земле.

     Основными пользователями бухгалтерской отчётности были и остаются банки. "Представление бухгалтерской отчётности в Германии основано на следующих законодательно закреплённых принципах: отчёты должны быть ясными и понятными; учёт должен обеспечивать полноту отражения всех фактов хозяйственной жизни; сальдирование дебиторской задолженности с кредиторской и доходов с расходами недопустимо; показатели начального баланса года должны соответствовать показателям конечного баланса предыдущего года; учёт ведётся исходя из предположения о непрерывности деятельности, если тому нет особых препятствий; согласно принципу консерватизма (осмотрительности) признанию подлежат все ожидаемые убытки, относящиеся к периоду до составления баланса, даже если о них стало известно после отчётной даты, но прибыль признаётся, только если она реализована; учёт должен вестись на основе принципа начислений или соответствия; методы должны применяться последовательно от года к году; оценка проводится по первоначальной стоимости (себестоимости)"⁵.

     Законодательное регулирование формы и содержания бухгалтерской отчётности существует только для юридических лиц и крупных организаций без образования юридического лица. В состав обязательной финансовой отчётности входят: баланс, отчёт о прибылях и убытках и пояснительная записка. Крупные фирмы представляют также отчёт руководства. С 1999 года отчёт о движении денежных средств обязателен, но только для компаний, чьи акции котируются на бирже – это отличительная немецкая особенность.

     При отражении в немецком балансе отдельных показателей существуют следующие особенности. Коммерческим кодексом особо регулируется отражение в отчётности концессий, лицензий, патентов и т.п., с одной стороны, и гудвила – с другой. По общему правилу, отражение в балансе основных нематериальных активов обязательно в случае приобретения их у третьих лиц, но не в случае создания их собственными силами. Возникающий при консолидации гудвил может или списываться сразу за счёт капитальных резервов (что у нас не допускается), или амортизироваться в течение ряда лет, когда он, как предполагается, будет приносить прибыль. Отрицательный гудвил трактуется как кредиторская задолженность, списание которой возможно лишь при определённых обстоятельствах, например, при получении прибыли от перепродажи предприятия или при наступлении ожидавшегося ранее события, с учётом которого назначалась цена покупки.

     Основные  средства отражаются в учёте по стоимости  приобретения или создания за вычетом  систематически начисляемого износа. Закон не предписывает каких-либо конкретных методов амортизации (на практике наиболее часто применяются прямолинейный метод и метод снижающегося остатка.) Сроки службы активов обычно устанавливаются по специальным отраслевым налоговым таблицам. Следует также отметить, что в отчёте о движении основных средств в строке "Стоимость приобретения" может отражаться как первоначальная стоимость, так и остаточная, перенесённая из последней перед внедрением директив ЕС финансовой отчётности. Это упрощение обернулось для внешних пользователей тем, что стало сложнее оценить степень изношенности активов.

     Говоря  об основных средствах, особое внимание следует уделить финансовому лизингу. Согласно Коммерческому кодексу, финансовый лизинг подлежит капитализации на счетах арендатора; однако на практике арендные соглашения обычно составляются таким образом, чтобы актив оставался на балансе арендодателя. Ни от арендаторов, ни от арендодателей не требуется детального раскрытия информации об арендуемых активах.

     Финансовые  вложения (участие в капитале других компаний) рассматриваются согласно Коммерческому кодексу как долгосрочные вложения в другие компании. Товарно-материальные запасы (сырье и материалы, незавершённое производство, готовая продукция и товары) должны отражаться в балансе по наименьшей величине из себестоимости или рыночной стоимости. При оценке незавершённого производства немецкие компании пользуются большой свободой выбора. Общехозяйственные расходы и различные отчисления социального характера компании по своему усмотрению могут включать или не включать в себестоимость незавершённого производства.

     "Особенностью  немецкой учётной практики является  то, что если цена замещения  ниже себестоимости приобретения, запасы должны отражаться по  цене замещения, даже если чистая цена возможной реализации превышает историческую (фактическую) себестоимость, что вытекает из принципа консерватизма (осмотрительности). Кроме того, немецкие компании располагают возможностью создания резервов под ожидаемый будущий рост цен. Таким образом, принятые в Германии методы оценки ТМЗ открывают бухгалтерам разнообразные пути занижения стоимости запасов и, тем самым, как правило, уменьшают налогооблагаемую величину прибыли"⁶.

     В балансе расчёты с дебиторами отражаются по более низкому показателю из первоначальной стоимости и стоимости по курсу на дату составления баланса; к расчётам с кредиторами применяется противоположное правило. Таким образом, убытки от колебаний валютных курсов признаются, а прибыли – нет. Особенностью немецкой практики является отражение отложенных доходов и расходов отдельными разделами в балансе.

     Специальные статьи для налоговых целей –  это один из ярких примеров налоговой ориентированности немецкого бухгалтерского учёта. В балансе они обычно образуют второй раздел пассива и могут быть двух типов: резервы, не облагаемые налогом, – часть кредиторской задолженности (для отложенного налогообложения) и часть собственного капитала (нераспределённая чистая прибыль). Как правило, здесь показывается финансовый результат от реализации основных средств и финансовых активов, уплата налогов по которым откладывается при условии реинвестирования выручки.

     Коммерческий  кодекс требует раскрытия правил отнесения расходов и доходов  к этим статьям, но не требует детализации  расчётов, поэтому внешний пользователь вряд ли сможет точно оценить влияние этих статей на будущие прибыли. В балансе, согласно требованиям законодательства, отдельными строками показываются пенсионные, налоговые и прочие начисления.

     Пенсионные  начисления – один из самых спорных  моментов в бухгалтерской отчётности немецких предприятий. Внешний пользователь должен иметь в виду, что, во-первых, в учёте фактически отражаются не все пенсионные обязательства компаний – так, в баланс не включаются непрямые обязательства (в случае финансирования, например, через организуемые в рамках предприятия фонды социального обеспечения); во-вторых, установленный для налоговых целей метод расчёта современной стоимости пенсионных обязательств не учитывает будущего увеличения окладов и не касается служащих моложе тридцати лет. В результате реальные пенсионные обязательства обычно оказываются заниженными, что противоречит принципу консерватизма (осмотрительности).

     Чисто немецкий принцип обязательности приводит к тому, что отложенные налоги обычно отсутствуют в учёте и отчётности большинства компаний. Обычно они появляются в результате консолидации. Кроме того, если в консолидированной отчётности отражению подлежат как активы, так и кредиторская задолженность, связанные с отложенными налогами, в счетах отдельных компаний необходимо показывать лишь соответствующую часть кредиторской задолженности.

     Отчёт о прибылях и убытках представляется в вертикальной форме, в одном  из двух форматов – затратном или  функциональном. Традиционным для Германии является затратный формат, ориентированный на характеристику производства. В его основе лежит представление, что показателем деятельности компании является не только объём продаж, но и объём производства и потребления товарно-материальных запасов и ресурсы, использованные для увеличения основного капитала. Затраты в таком отчёте классифицируются по типам независимо от места их возникновения.