Классификация затрат, их поведение, учет

При планировании постоянные затраты рассматриваются как  совокупные постоянные затраты, а переменные затраты - как переменные затраты  на единицу продукции. Варианты поведения  постоянных и переменных затрат представлены в приводимой ниже таблице.

Подразделяя затраты на переменные и постоянные, нужно иметь в  виду, что классифицировать их таким  образом можно лишь в определенных пределах, или в так называемой "области релевантности", в  которой сохраняется особая форма  отношений между выручкой и затратами - постоянные затраты постоянны только относительно данной области релевантности  и данного времени. Они могут  меняться - изменяются арендная плата, ставки налога на имущество, тарифы на коммунальные услуги и др., но их изменение  не зависит от объема производства.

Чаще всего процесс  производства характеризуется смешанными затратами, то есть имеет постоянную и переменную составляющие. Например, при определении затрат на транспортные услуги, т. е. перевозку грузов, нужно  учесть постоянные затраты (амортизация  транспортного средства или арендная плата за пользование им) и переменные (расходы на бензин, машинное масло, шины, ремонт). Постоянные затраты неизменны  относительно пробега, переменные изменяются пропорционально количеству рейсов.

Ниже представлен график общей суммы затрат. Расстояние между  прямой постоянных затрат и прямой общих затрат - это сумма переменных затрат.

2.2. Влияние затрат и  объема продукции

на маржинальную прибыль

Информация о сумме  постоянных и переменных затрат наиболее полезной оказывается при так  называемом маржинальном подходе. В  основу маржинального дохода положена концепция маржинальной прибыли.

Маржинальная прибыль - это  разность между выручкой от реализации продукции и переменными расходами (если расчеты проводятся на весь объем  реализуемой продукции) или разность между продажной ценой единицы  продукции и переменными расходами, приходящимися на единицу продукции (см. кн. Н.Н. Решетовой "Управленческий учет").

Маржинальный подход можно  рассматривать как инструмент внутрифирменного планирования и принятия решений. Он необходим для проведения анализа "затраты-объем-прибыль". Рассмотрение взаимозависимости между затратами, объемом хозяйственной деятельности и прибылью часто называют определением порога рентабельности (точки критического объема производства), или точкой безубыточности.

Критической считается такая  точка объема реализации, при которой  предприятие имеет затраты, равные выручке. Предприятие в этом случае не имеет ни убытка, ни прибыли.

Любое изменение объема реализации вызывает еще более сильное изменение  прибыли. Эта зависимость называется эффектом операционного рычага: сила операционного рычага = маржинальная прибыль/прибыль.

С помощью силы операционного  рычага выявляется математическая зависимость - если прибыль равна 0, сила операционного  рычага стремится к бесконечности: даже самые слабые колебания объема производства вокруг критической точки  вызывают сильные относительные  колебания прибыли. Сила операционного  рычага показывает, на сколько процентов  изменится прибыль при изменении  выручки на один процент.

Все перечисленные показатели можно использовать для прогнозирования  развития предприятия, то есть выбрать  оптимальную стратегию в управлении прибылью, затратами. При этом возможны пять основных стратегий: увеличение цены реализации, снижение переменных затрат, снижение постоянных затрат, увеличение объема производства и реализации, сочетание любых перечисленных  стратегий.

Владея рассмотренными методами, бухгалтер-аналитик имеет возможность  моделировать различные комбинации объема реализации, издержек и прибыли, выбирая из них наиболее приемлемый, позволяющий предприятию создать  условия для расширенного воспроизводства.

3. Организация  учета производственных затрат

На организацию учета  производственных затрат оказывает  влияние ряд факторов: технология производственного процесса и особенности  производимой продукции, а также  структура организации, структура  управления, технологическая структура. Принимая во внимание эти обстоятельства и учетную политику на будущий год, предприятие определяет, какие синтетические счета следует включить в рабочий план счетов и какие субсчета необходимо открыть к этим счетам.

Синтетические счета, которые  предназначены для учета произведенных  предприятием расходов, подлежащих включению  в состав текущих издержек производства или обращение, это прежде всего  счета третьего раздела "Плана  счетов", который так и называется "Затраты на производство":

счет 20 "Основное производство";

счет 21 "Полуфабрикаты  собственного производства";

счет 23 "Вспомогательные  производства";

счет 25 "Общепроизводственные расходы";

счет 26 "Общехозяйственные  расходы";

счет 28 "Брак в производстве";

счет 29 "Обслуживающие  производства и хозяйства";

счет 30 "Некапитальные  работы";

счет 31 "Расходы будущих  периодов";

и счета четвертого раздела "Плана счетов":

счет 43 "Коммерческие расходы";

счет 44 "Издержки обращения".

Счет 20 "Основное производство" предназначен для обобщения информации о затратах основного производства. По дебету счета отражают прямые затраты, связанные с выпуском продукции. Прямые затраты списывают на счет 20 с кредит счетов учета производственных запасов. На этот счет списываются затраты  со счетов 23 и 28, а также косвенные  расходы, собираемые на счетах 25 и 26. Кредит счета 20 отражает суммы фактической  себестоимости завершенной производством  продукции. Эти суммы могут списываться  со счета 20 на счета 40, 46, 37. Остаток на конец месяца по счету 20 свидетельствует  о стоимости незавершенного производства.

Под незавершенным производством  понимается продукция частичной  готовности, то есть не прошедшая всех стадий обработки. К

незавершенному производству относятся материалы и полуфабрикаты, поступившие в производство, а  также готовая продукция, не прошедшая  через ОТК. Незавершенное производство разрешается оценивать по фактической себестоимости, по плановой (нормативной), по прямым затратам. В массовом и серийном производствах разрешено производить оценку незавершенного производства только по стоимости сырья и материалов. В частности, это относится к текстильной промышленности. Стоимость остатков незавершенного производства рассчитывают по данным инвентаризационных описей или по данным оперативного учета. Аналитический учет ведется по видам затрат и видам выпускаемой продукции, а также по подразделениям предприятия.

Счет 21 "Полуфабрикаты  собственного производства" используют предприятия, учитывающие затраты  по полуфабрикатному методу. По своему содержанию он близок к счетам учета  производственных запасов. По дебету счета  формируется информация о стоимости  полуфабрикатов собственного производства, по кредиту - о стоимости потребленных полуфабрикатов собственного производства на те или иные цели.

Счет 23 "Вспомогательные  производства" включают в свой рабочий  счетный план те предприятия, где  вспомогательные (подсобные) производства выделены в самостоятельные подразделения (транспортный, ремонтный цех, котельная и т.п.). Аналитический учет ведется по видам производств.

Счет 25 "Общепроизводственные расходы" ведут предприятия с  цеховой структурой управления, которым  необходимо получать информацию об общепроизводственных расходах по цехам основного и вспомогательного производства (о расходах на освещение, отопление, на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, о заработной плате производственного персонала цехов, занятого обслуживанием производства, и т.п.). Если структура предприятия построена не по цеховому признаку, а общепроизводственные расходы планируют в целом по предприятию, то учет на счете 25 также ведут в целом по предприятию без разграничения по производственным подразделениям (цехам, участкам) предприятия. Часто в таких случаях учет общепроизводственных расходов осуществляется в составе общехозяйственных расходов на отдельном субсчете счета 26.

Счет 26 "Общехозяйственные  расходы" предназначен для обобщения  информации об управленческих и хозяйственных  расходах, не связанных непосредственно  с производственным процессом. Здесь  накапливается информация о затратах на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом, о накопленных амортизационных  отчислениях по основным средствам  управленческого и общехозяйственного назначения и т.п. Расходы, учтенные по счету 26, списываются в дебет  счетов 20 и 23 или 46 (в соответствии с  выбранной учетной политикой  предприятия). Аналитический учет по счету 26 ведется по каждой статье соответствующих  смет, центру ответственности и месту  возникновения затрат.

Счет 28 "Брак в производстве" используется для обобщения информации о потерях от брака в производстве. Аналитический учет ведут по отдельным  цехам, видам продукции, статьям  расходов, причинам и виновникам брака.

Счет 29 "Обслуживающие  производства и хозяйства" используется предприятиями, на балансе которых  числятся объекты социально-культурной сферы: профилактории, дошкольные учреждения, столовые, пансионаты и т.п. Как правило, это крупные промышленные предприятия.

Затраты на содержание обслуживающих  производств и хозяйств учитываются  по дебету счета 29. До перехода промышленных предприятий на рыночные условия  хозяйствования этот счет традиционно  имел дебетовое сальдо, свидетельствовавшее  о превышении расходов над доходами обслуживающих производств и  хозяйств. Убыток списывался в дебет  счета 81 "Использование прибыли" или 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В условиях рыночных отношений  все чаще встречаются случаи оказания обслуживающими хозяйствами услуг  не столько работникам своего предприятия, сколько "на сторону". Так, медсанчасть  бывшего оборонного предприятия, обслуживавшая  ранее лишь своих работников, сегодня, пользуясь диагностическим оборудованием  собственного производства, оказывает  платные медицинские услуги населению. Сам же завод простаивает, его  мощности не загружены. В этих условиях для отражения результатов деятельности медсанчасти, очевидно, в бухгалтерском  управленческом учете целесообразнее использовать счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" взамен счета 29 "Обслуживающие  производства и хозяйства".

Счет 30 "Некапитальные  работы" используется для обработки  информации о затратах по выполнению некапитальных работ (возведение временных  титульных и нетитульных сооружений, снос, демонтаж объектов и т.п.). Он применяется подрядными строительными организациями, а также предприятиями-застройщиками, осуществляющими строительство подрядным способом.

На счете 31 "Расходы  будущих периодов" учитываются  затраты, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к  будущим периодам. Эти расходы  списываются на издержки производства и обращения или другие источники в сроки, определенные учетной политикой предприятия.

На счете 43 "Коммерческие расходы" собирается информация о  расходах, связанных с реализацией  продукции и доставкой ее потребителю. Этот счет используется промышленными  предприятиями. Предприятия торговли пользуются счетом 44 "Издержки обращения". Здесь отражаются расходы на перевозку  товаров, на оплату труда, на аренду и  содержание зданий и помещений, на рекламу  и т.п.

Организация производственного  учета предполагает и определенную группировку издержек предприятия  в зависимости от того, что считается  объектом учета затрат. При этом возможны: учет издержек по видам, по местам их возникновения, по центрам ответственности  и по носителям затрат (см. кн. Т.П. Карповой "Управленческий учет").

Учет издержек по видам - необходимое  условие для итогового контроля издержек. Возможные виды издержек по существу определены Положением о  составе затрат по производству и  реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). Это материальные затраты, амортизационные  отчисления, расходы на оплату труда, отчисления на государственное и  обязательное медицинское страхование, прочие расходы. Организация такого учета позволяет предприятию  рассчитать структуру себестоимости  произведенной продукции - процентное соотношение отдельных элементов  себестоимости в общей стоимости  затрат на производство. В результате анализа структуры себестоимости  у предприятия появляется возможность  определить имеющиеся резервы по ее снижению. Так, резервом снижения себестоимости  материалоемкой продукции (продукции, в структуре себестоимости которой высока доля материальных затрат) является рациональное использование материалов. Фондоемкая продукция, где наибольшая доля затрат приходится на амортизационные отчисления, в целях снижения ее себестоимости нуждается в более эффективном использовании основных средств и т.д.

Приведенная выше классификация  затрат по видам может быть расширена. Однако для объективной оценки и  учета издержек они должны быть классифицированы так, чтобы каждый первичный учетный  документ отражал один определенный вид издержек. Для удобства учета  и последующего анализа на конкретном предприятии каждому виду издержек присваивается регистрационный  номер.

Учет издержек по местам их возникновения - второе возможное направление  организации учета производственных затрат. Место возникновения затрат - это структурное подразделение  предприятия, по которому организуется планирование, нормирование и учет издержек производства для контроля и управления затратами производственных ресурсов. Местами возникновения затрат могут являться рабочие места, участки, бригады, цехи, отделы предприятия, например конструкторское бюро, отдел технического контроля и контроля качества, инструментальная мастерская, отдел рекламы, плановый, финансовый отделы и т.п. Каждому такому участку присваивается свой регистрационный номер, который фиксируется в номенклатуре мест возникновения издержек на предприятии.