Калькулирование себестоимости продукции на базе реальных (фактических), средних и нормативных затрат

 

 

2. Понятие  нормативных, маржинальных, средних  затрат и отклонений от них

Метод нормативного определения затрат возник в начале ХХ века в США. Это был один из принципов научного менеджмента, предложенных Ф. Тейлором, Г. Эмерсоном и другими инженерами, которые дали импульс для развития системы нормативного учета затрат. Они применяли стандарты, чтобы выявить «единственный наилучший путь» использования труда и материалов. Стандарты обеспечивали информацией для планирования хода работ так, что потребление материалов и труда сводилось к минимуму.

Стандарт-кост - нормативный метод учета готовой  продукции. При нормативном методе учета готовой продукции, готовая  продукция оценивается не исходя из фактической себестоимости, а исходя из предварительно рассчитанной нормативной себестоимости. Например, по данным планово-экономического отдела нормативная себестоимость единицы продукции составляет 100 рублей. По этой себестоимости и производится списание продукции при ее выбытии. В конце отчетного месяца выявляется фактическая себестоимость и возникающая разница списывается соответственно в дебет или кредит счета учета продаж. Для учета готовой продукции нормативным методом (стандарт-кост) применяется бухгалтерский счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Система «Стандарт-кост»  удовлетворяет запросы предпринимателя  и служит мощным инструментом для  контроля производственных затрат. На основе установленных стандартов можно  заранее определить сумму ожидаемых  затрат на производство и реализацию изделий, исчислить себестоимость единицы изделия для определения цен, а также составить отчет об ожидаемых доходах будущего года. При этой системе информация об имеющихся отклонениях используется руководством для принятия им оперативных управленческих решений.

 

В основе системы  «Стандарт-кост» лежит предварительное (до начала производственного процесса) нормирование затрат по статьям расходов:

· основные материалы;

· оплата труда  основных производственных рабочих;

· производственные накладные расходы (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы, арендная плата, амортизация оборудования и др.);

коммерческие  расходы (расходы по сбыту, реализации продукции).

Нормативные издержки - это их планируемый уровень. Следовательно, если фактические издержки выше нормативных, то отклонение считается неблагоприятным. Если фактические издержки ниже нормативных, то, наоборот, такое отклонение является благоприятным.

Для определения  нормативных издержек, связанных с затратами труда на производство изделия, указываются различные. трудовые операции, необходимые для выпуска единицы готовой продукции, и для каждой такой операции исчисляется нормативное время на ее выполнение. Затем эти нормативные показатели времени умножаются на нормативные расценки. Общая сумма денежных показателей для всех операций составляет нормативные прямые трудовые затраты производства данного изделия.

Изготовление  конкретного вида продукции, выполняемая  работа, оказываемые услуги связаны  с расходами по обслуживанию производства и управлению, которые в противоположность рассмотренным выше прямым затратам (сырье, материалы, энергия, затраты труда) не могут быть сразу отнесены на продукт (работу, услугу). Это так называемые общехозяйственные расходы, которые включаются в лист нормативных издержек путем отнесения определенного заранее норматива общехозяйственных расходов к тому или иному измерителю нормируемой деятельности (например, нормативные рабочие часы или др.).

Предварительно  исчисленные нормы рассматриваются как твердо установленные ставки, с тем чтобы привести фактические затраты в соответствие со стандартами путем умелого руководства предприятием. При возникновении отклонений стандартные нормы не изменяют, они остаются относительно постоянными на весь установленный период, за исключением серьезных изменений, вызываемых новыми экономическими условиями, значительным повышением или снижением стоимости материалов, рабочей силы или изменением условий и методов производства. Отклонения между действительными и предполагаемыми затратами, возникающие в каждом отчетном периоде, в течение года накапливаются на отдельных счетах отклонений и полностью списываются не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты предприятия.

Таким образом, система «стандарт-кост» предполагает разработку стандартов на затраты сырья, материалов, топливно-энергетических ресурсов, затраты труда, накладные расходы (общецеховые, общехозяйственные), составление стандартных калькуляций и учет фактических затрат с отражением отклонений от стандартов с целью действенного контроля за определением фактической производственной себестоимости продукции и активного управления процессом ее формирования.

Маржинальные  затраты — это дополнительные затраты, когда производится еще одна единица продукции. Их отличие от инкрементных затрат состоит в том, что маржинальные затраты рассчитываются не на весь выпуск, а на единицу продукции.

Маржинальные  затраты обычно различны при разных объемах производства. Они уменьшаются  с увеличением выпуска продукции. Например, предприятию выгоднее производить 10 комплектов мебельных изделий, чем один.

Директ-костинг

Где используется: На предприятиях, где отсутствует  высокий уровень постоянных затрат и где результат работы можно  легко определить и количественно измерить. Широко распространен во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии метод получил наименование "учет частичных затрат" или "учет суммы покрытия", в Великобритании его называют "учетом маржинальных затрат", во Франции - "маржинальная бухгалтерия" или "маржинальный учет".

 Российские  бухгалтерские стандарты не разрешают  в полном объеме использовать  систему "Директ-костинг" для  составления внешней отчетности  и расчета налогов, данный метод  в настоящее время находит  все более широкое применение во внутреннем учете для проведения анализа и обоснования управленческих решений в области безубыточности производства, ценообразования и т.д.

Ключевые понятия

Маржинальный  доход - разница между выручкой и  переменными издержками. Включает в себя прибыль от производственной деятельности и постоянные затраты.

Маржинальная  калькуляция себестоимости - распределение  на объект затрат только переменных прямых затрат.

Сущность Фактическое  внедрение системы "Директ-костинг" в США относится к 1953 году, когда Национальная ассоциация бухгалтеров-калькуляторов в своем отчете опубликовала описание этой системы.

 В основе  метода лежит исчисление сокращенной  себестоимости продукции и определение  маржинального дохода.

 Современная  система директ-костинг предлагает два варианта учета:

простой директ-костинг, при котором в составе себестоимости  учитываются только прямые переменные затраты 

развитой директ-костинг, при котором в себестоимость  включаются и прямые переменные и  косвенные переменные общехозяйственные расходы.

 Учет себестоимости  ведется в разрезе переменных  затрат, постоянные затраты учитываются  в целом по предприятию и  их относят на уменьшение операционной  прибыли. 

 

 В процессе  применения этого метода определяется  маржинальный доход и чистая прибыль.

 Взаимосвязь  показателей при маржинальном  подходе: 

Выручка от продажи  продукции (В)

Переменные  затраты (ПеЗ)

Маржинальный  доход (МД = В - ПеЗ)

Постоянные  затраты (ПоЗ)

Прибыль (П = М - ПоЗ)

 Изменение  величины маржинального дохода  характеризует влияние продажных цен и переменных издержек на себестоимость единицы продукции. Величина прибыли зависит от суммы постоянных затрат.

 Взаимосвязь  показателей позволяет влиять  на величину прибыли, корректируя  цены и объем производства.

 Директ-костинг позволяет определить критический объем производства, при котором за счет выручки будут покрыты все издержки производства без получения прибыли.

 Критический  объем производства (кол-во продукции)  можно определить по формуле: 

 О = ПоЗ  / (Ц - ПеЗ), где

 О - критический  объем выпуска, ПоЗ - постоянные  затраты в целом по предприятию,  Ц - продажная цена 1цы продукции,  ПеЗ - переменные затраты на 1цу  продукции.

Пример: Цена изделия 3200 руб., переменные затраты 1200 руб., постоянные издержки за отчетный период 2 000 000 руб. Критический объем: [ 2 000 000 / (3200 - 1200) ] = 1 000 штук, т.е. при производстве и продаже 1000 штук изделий по цене 3200 руб. за 1цу, выручка покроет все производственные затраты, но прибыль будет равна нулю.

 

 

3. Учет  фактических затрат на производство

Система управленческого  учета по фактической себестоимости  является традиционной для отечественных  предприятий. Она позволяет последовательно  накапливать данные о фактически произведенных издержках без  отражения в учете данных об их величине по действующим нормам.

Учет фактических затрат на производство ведется в соответствии со следующими основными принципами:

• полное отражение первичных затрат на производство в системе счетов бухгалтерского учета;
• учетная регистрация затрат в момент возникновения в процессе производства;
• локализация затрат по видам производств, характеру расходов, местам возникновения, объектам учета, носителям затрат;
• отнесение фактических затрат на объекты их учета и калькулирования;
• сравнение фактических показателей с плановыми.

Величина фактических  затрат отчетного периода определяется путем умножения фактического количества использованных ресурсов на фактическую  цену использования ресурсов. Таким  образом, определяется фактическая  себестоимость.

Недостатки системы:

• результаты учета себестоимости не могут быть использованы для устранения причин потерь;
• данные о себестоимости продукции предоставляются после отчетного периода, в который была произведена продукция, что не позволяет своевременно разработать мероприятия по устранению непроизводственных потерь труда и материалов;
• отсутствие нормативов для контроля за количеством использованных ресурсов и их ценами не позволяет провести анализ причин отклонений;
• не создает предпосылок для четкого выявления основных факторов производства.

Все это исключает  возможность оперативного контроля за использованием ресурсов, выявления  и устранения причин их перерасхода  и недостатков в организации  производства, выявления внутренних производственных резервов, не позволяет принимать объективные управленческие решения, оперативно осуществлять внутрихозяйственный бухгалтерский контроль.

 

4. Факторный  анализ отклонений

Контроллинг предполагает не только сравнение плана и факта, но и объяснение причин отклонения. Контроль направлен не на поиск виновных, а на выявление причин, обусловивших полученное отклонение.

Важнейшими  аспектами учета затрат по центрам  ответственности является установление нормативных затрат и оценка результатов путем сравнения фактических расходов с нормативными. Разность между фактическими и нормативными затратами называют отклонениями.

Отклонения  рассчитывают по каждому центру затрат и по каждой группе затрат.

Анализ отклонений - основной инструмент оценки деятельности центра затрат.

Текущий контроль и анализ отклонений позволяют своевременно перенастроить систему управления производством: менеджер имеет возможность  в любой момент воздействовать на протекающие процессы, не дожидаясь  окончания периода, на который были разработаны цели и критерии, отражающие их.

Отклонения  являются следствием изменения трех основных факторов:

1. объема производства;
2. цен на ресурсы;
3. норм расхода на единицу выпуска;

Обычно все  факторы воздействуют одновременно.

Это можно объяснить  следующим:

не выдержаны  запланированные объемы производства (вследствие изменения спроса на продукцию, недостаток мощностей, нехватка оборотного капитала и пр.);

изменились  цены на ресурсы;

произошли изменения  норм расхода;

Для эффективного оперативного управления необходимо выявить причины отклонений:

определить, какие  отклонения какими факторами вызваны;

принять решения, позволяющие избежать нежелательных  отклонений в будущем.

Для этого на практике используют метод цепных постановок.

Поочередная подстановка в формулы затрат фактических значений начинается с количественных факторов (объем) и заканчивается качественными (нормы и цены).

Поскольку отклонения, вызванные совокупными влиянием факторов, при этом будут отнесены на счет качественных факторов, такой  порядок подстановки увеличит значимость качественных факторов.