Калькулирование себестоимости по системе «стандарт-кост»

     Прямые  условно-переменные расходы собираются в бухгалтерском учете на счетах 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства». Косвенные условно-переменные расходы предварительно накапливаются  на счете 25 «Общепроизводственные расходы», а затем ежемесячно переносятся на счета 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства». Условно-постоянные расходы в части общих управленческих и хозяйственных затрат отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы», а в части сбытовых расходов – на счете 44 «Расходы на продажу». В организациях, имеющих незначительный объем сбытовых расходов, могут оказаться целесообразными отказ от использования счета 44 «Расходы на продажу» и организация учета этих затрат на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

     Суммы фактической себестоимости продукции, законченной производством и  переданной на склад, относятся со счета 20 «Основное производство» в дебет  счета 43 «Готовая продукция» или 90 «Продажи».

     Условно-постоянные расходы, собранные на счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу», в  конце каждого отчетного периода  полностью списываются на результаты продажи продукции (работ, услуг) за данный период: по дебету счета 90 «Продажи»  и кредиту счетов 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу».

     Описанный вариант, так же как и традиционная схема учета затрат на производство, может быть реализован с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». При этом записи в части учета  условно-переменных расходов делаются по аналогии с описанными выше. 

     2. Сходства и различия системы  «стандарт-кост» и нормативного  метода калькулирования себестоимости. 

     Системы учета «Стандарт-кост» и нормативного метода учета затрат имеют много  общего, однако они имеют и свои особенности.

     Обе системы учета подразумевают  наличие строгого нормирования всех затрат. На основе установленных норм (стандартов) расхода ресурсов по отдельным статьям затрат составляются нормативные калькуляции, причем калькуляции эти составляются до начала отчетного периода.

     Для эффективного функционирования обеих  систем учета необходимо вести раздельный учет и осуществлять четкий контроль за затратами. Разграничение произведенных  затрат в пределах норм и по отклонениям  от них необходимо организовывать по местам их возникновения и в разрезе  центров ответственности.

     Система нормативного учета, как и система  учета «стандарт-кост», требует систематического обобщения и анализа возникающих  отклонений. Это производится для  оперативного вмешательства, а не только в конце года, с целью устранения негативных явлений в производственном процессе и управлении затратами, принятия мер для их предотвращения в будущем. Многие полагают, что под негативными  явлениями подразумевается лишь превышение фактических расходов над  установленными нормами. Однако это  не всегда так. Нормы не возникают  ниоткуда, они научно разрабатываются  и имеют твердое обоснование. Например, нормы расхода сырья  и материалов при производстве продукции  соответствуют всем требованиям  технологического процесса, и отклонение (как в сторону увеличения, так  и в сторону уменьшения) от норм невозможно без нарушения технологии производства. Если же в процессе изготовления продукции допускается нарушение  технологии, то это неизбежно влечет за собой снижение качества готовой  продукции. Таким образом, экономия фактических затрат, по сравнению  с нормативными затратами, только на первый взгляд является благоприятным  фактом. Здесь необходимо помнить, что  нормы, а, следовательно, и отклонения от них, могут устанавливаться на различные элементы затрат различные - только количественные, только ценовые (суммовые), а могут быть и количественно-суммовые.

     Обе системы похожи, но не являются идентичными, можно перечислить основные различия.

     В отличие от отечественной системы  нормативного учета при системе  учета «Стандарт-кост» обособленный учет изменений самих норм в текущем  учете не предполагается. Многие нормативы  в условиях системы учета «Стандарт-кост»  применяются месяцами и даже годами без изменений. Только существенные изменения, такие как изменение  конструкции изделия, усовершенствование технологии производства, изменение  экономических условий, значительное повышение или снижение стоимости  материалов, рабочей силы, вызывают необходимость пересмотра нормативов.

     При применении нормативного метода учета  в калькуляции участвуют показатели изменения норм.

     Важным  отличием является то, что при использовании  системы учета «Стандарт-кост»  нормативные затраты списываются  непосредственно на счета производства. Возникающие же в каждом отчетном периоде отклонения между фактическими и предполагаемыми затратами  в течение года накапливаются  на отдельных счетах отклонений и  полностью списываются не на затраты  производства, а непосредственно  на финансовые результаты предприятия.

     Нормативный метод учета предполагает затраты  в пределах норм, а также и отклонения от норм списывать на счета учета  производственных затрат. Напомним, что  отклонения в стоимости приобретаемых  материалов предварительно отражаются на счете 16 «Отклонение в стоимости  материальных ценностей». Накопленные  на этом счете разницы в стоимости  приобретенных материально-производственных запасов, по фактической себестоимости  приобретения (заготовления) и учетными ценами списываются на счета учета  производственных затрат.

     Фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции, отражается по дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции, сданных работ и оказанных  услуг отражается в кредите счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

     Отклонение  фактической производственной себестоимости  произведенной продукции сданных  работ и оказанных услуг от нормативной (плановой) себестоимости  определяется на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» путем сопоставления  его дебетового и кредитового  оборотов. Выявленные таким образом  отклонения списываются в дальнейшем на счет 90 «Продажи».

     Таким образом, при нормативном методе учета затрат суммы в пределах норм и суммы отклонений от норм собираются на одних и тех же счетах.

     Отечественная система нормативного учета сосредоточена  на производстве и не ориентирована  на процесс реализации, что затрудняет разработку и обоснование продажных  цен на изделия. 

     3.  Проблемы адаптации системы «стандарт-кост»  в отечественной учетной теории  и практике. 

     Экономика России не стоит на месте, она динамично  развивается, претерпевая изменения. Вместе с изменениями в области  экономики меняется и отечественная  система бухгалтерского учета. Она  реформируется, ориентируясь на международные  стандарты финансовой отчетности и  требования современной рыночной экономики.

     Положением по бухгалтерскому учету 1/08 «Учетная политика организации» предприятиям предоставляется право самостоятельно определять способы ведения бухгалтерского учета (пункт 8) и методы оценки отдельных видов имущества и обязательств (пункт 5). В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости (пункт 8). Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости.

     В соответствии с действующими положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету  и Планом счетов бухгалтерского учета  финансово-хозяйственной деятельности, производственные организации могут  вести синтетический учет материалов на счете 10 «Материалы» двумя способами:

• по фактической себестоимости;
• по учетным ценам.

     В качестве учетных цен предприятия  могут использовать нормативную  или плановую себестоимость приобретения материалов, средние покупные цены и др. 

     При первом способе на счете 10 отражаются все фактические расходы по приобретению и заготовлению материалов. При втором способе организации дополнительно  используют счета 15 «Заготовление и  приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Применение того или иного  способа определяется предприятием самостоятельно и указывается в  его учетной политике.

     В случае ведения синтетического учета  материалов по нормативной себестоимости, при получении поступивших в  организацию расчетных документов поставщиков, независимо от момента  фактического поступления материальных ценностей, делается запись по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и кредиту  счета 60 «Расчеты с поставщиками и  подрядчиками». Оприходование фактически поступивших в организацию материалов отражается по дебету счета 10 «Материалы»  и кредиту счета 15 «Заготовление  и приобретение материальных ценностей» по нормативной себестоимости.

     Отклонения  в стоимости приобретаемых материально - производственных запасов предварительно отражаются на счете 16 «Отклонение  в стоимости материальных ценностей» в корреспонденции по дебету или кредиту со счетом 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Фактический расход материалов в производство отражается по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 10 «Материалы» по нормативной себестоимости. В конце месяца накопленные на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» суммы разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов списываются (сторнируются - при отрицательной разнице) также в дебет счетов учета производственных затрат. В результате этого на счетах учета затрат расход материалов отражается по фактической себестоимости. Кроме того, на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» на конец месяца остается сальдо, приходящееся на остаток материалов на складе, не переданных в производство. В бухгалтерском же балансе, в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (пункт 58), стоимость материалов показывается по их фактической себестоимости, т.е. остатки по счетам 10 и 16 отражаются одной строкой.

     Производственные  предприятия в случае организации  синтетического учета готовой продукции  по нормативной себестоимости, в  соответствии с действующим Планом счетов (31 октября 2000 года № 94н) могут  применять счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Организации имеют  право применять данный синтетический  счет лишь в случае наличия и использования  в практической деятельности нормативной  себестоимости продукции. Этот счет предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных  заказчикам работах и оказанных  услугах за отчетный период и выявления  отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости. Организации используют этот счет при  необходимости.

     В течение отчетного периода предприятия  выпускают из производства и приходуют  готовую продукцию по нормативной (плановой) себестоимости. В бухгалтерском  учете это отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» в корреспонденции со счетом 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». По окончании отчетного месяца на счете 20 «Основное производство» выявляется фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции, которая списывается с кредита этого счета в дебет счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Таким образом, на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» информация о выпущенной из производства готовой продукции формируется в двух оценках: по дебету - фактическая производственная себестоимость, а по кредиту – нормативная (плановая) себестоимость.

     Сопоставлением  дебетового и кредитового оборотов по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» на последнее число месяца определяется отклонение фактической  производственной себестоимости произведенной  продукции, сданных работ и оказанных  услуг от нормативной (плановой) себестоимости. При этом сумма превышения фактической  себестоимости над нормативной (плановой) списывается с кредита счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»  в дебет счета 90 «Продажи» дополнительной записью. Превышение же нормативной (плановой) себестоимости над фактической, т.е. экономия, сторнируется по кредиту  счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»  и дебету счета 90 «Продажи». Счет 40 «Выпуск  продукции (работ, услуг)» закрывается  ежемесячно и остатка на начало следующего месяца не имеет.

     Необходимо  отметить, что использование в  практике работы отечественных производственных предприятий категории нормативной  себестоимости в целом приближает отечественную систему учета  затрат и калькулирования себестоимости  продукции к международно принятой системе учета «Стандарт-кост». Вместе с тем, использование счета 40 «Выпуск  продукции (работ, услуг)» в учетной  практике, на наш взгляд, имеет как  положительные, так и отрицательные  стороны. Положительным является то, что при применении этого счета  отпадает необходимость в составлении  отдельных трудоемких расчетов отклонений фактической себестоимости ее по учетным ценам по выпущенной, отгруженной и реализованной продукции, поскольку выявленные отклонения по готовым изделиям списываются непосредственно на счет 90 «Продажи». Однако этот вариант позволяет получить реальную себестоимость реализованной продукции только в том случае, когда продукция выпущена и реализована в одном и том же месяце. Если же часть готовой продукции в течение отчетного периода реализована не полностью и в конце месяца имеется ее остаток на складе, то исчисление фактической производственной себестоимости реализованной продукции и определение финансового результата от реализации могут оказаться неточными. Это связано с тем, что отклонения фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой) себестоимости, относящиеся к остаткам готовой продукции на складе, списываются на реализацию продукции в течение отчетного периода.