История становления бухгалтерского учета

В зависимости  от того, какой аспект в объяснении двойной записи превалировал, в теории бухгалтерского учета образовалось несколько направлений, в том числе предметное и методологическое.

Предметное  направление основывалось на том, что  бухгалтерский учет имеет специфическое  содержание, и подразделялось на юридическое и экономическое течения. Юридическая школа была представлена крайне слабо, зато экономическое направление имело большое влияние. Основателями этой школы были русские бухгалтеры А.М. Вольф и Е.Е. Сивере, в советское время – Н.А. Блатов.

Сторонники  методологического направления находились под влиянием математических, статистических и философских идей (Р.Я. Вейцман, Н.С. Лунский, Г.А. Бахчисарайцев, А.М. Галаган и др.).

Г.А. Бахчисарайцев  рассматривал влияние фактов хозяйственной  жизни на изменения в балансе и вывел четыре теста, одному из которых отвечает та или иная хозяйственная операция:

А + а –  а = П

А = П + б –  д

А + в = П + в

А – д = П  – д

Где А –  актив;

П – пассив;

а, б, в, д –  хозяйственные операции определенного  типа.

Первые два  типа изменения баланса Бахчисарайцев называл пермутациями, последние два – модификациями. Простота и доступность сделали эту теорию единственно признанной в СССР.

Большим влиянием в это время пользовалась теория Галагана, который всю бухгалтерскую  методологию истолковывал с точки зрения формальной логики, признавая четыре метода счетоведения:

1. индукции (инвентарь,  баланс, счета);

2. дедукции (двойная  запись);

3. анализ (первичные  документы, регистры аналитического  учета);

4. синтез (сметное  счетоводство, Главная книга).

Позднее Галаган  отошел от своих принципов и попытался  обосновать сущность двойной записи исходя из принципов диалектического  материализма, за что подвергся резкой критике. В 20-е годы XX в. получила распространение  новая дисциплина – балансоведение. Разные авторы понимали содержание новой науки по-разному. Наиболее оригинальный подход был у АН. Рудановского, который понимал счетоведение и балансоведение как синонимы. В главнейших своих чертах теория Рудановского является производной от теории Леоте и Гильбо. Основные достижения Рудановского можно свести к следующим:

- он установил,  что баланс единичного предприятия  распадается на счет актива (совокупность  вещей) и счет пассива (совокупность  обязательств), регистрация всех  изменений подчиняется правилу  "тот, кто получил или с кого причитается,– дебетуется, кто уплатил или кому причитается,– кредитуется";

- раскрыл  методику исключения внутренних  оборотов при составлении сводных  балансов;

- классифицировал  балансы по условиям хозяйственных  ситуаций;

- создал учение о сравнительном балансе и контрбалансе;

- вскрыл содержание  таких категорий, как бесспорная  прибыль и бесспорный убыток;

- выделил  четыре метода анализа: экспериментальный  (установление связи между счетами), сравнительный (раскрытие механизма  образования финансовых результатов), технический (определение достоверности бухгалтерских данных), теоретический (раскрытие смысла бухгалтерской методологии).

Впоследствии  балансоведение, установившее связь  между балансом и управлением  предприятием, стало основой новой науки – анализа хозяйственной деятельности.

В это время  издавалось множество журналов, которые  способствовали популяризации бухгалтерских  идей: "Вестник счетовода", "Счетоводство", "Счетная мысль", "Спутник  конторщика и счетовода" и др. Свои журналы были и в провинции – "Счетное дело" в Смоленске, "Бюллетень дальневосточного общества бухгалтеров" в Чите, "Вопросы учета и делопроизводства" на Северном Кавказе, "Счетный работник" в Харькове, "Бюллетень работников учета" в Казани и т.п.

Однако уже  в начале 1929 г. стали появляться признаки того, что люди, возглавлявшие учет, проповедуют что-то не то. В капиталистической направленности уличались труды Сиверса, Блатова, Кипарисова. Позднее вредителями были названы Рудановский и Галаган. Учение Рудановского было признано буржуазным, и в 1934 г. он внезапно скончался от сердечного приступа. Над Галаганом был устроен показательный общественный суд. В результате ему была запрещена педагогическая деятельность, и в 1938 г. он умер. Так в 30-е годы XX в. теория и практика учета стали стремительно деградировать. Среди бухгалтеров появились люди, которые пробивали себе дорогу тем, что клеветали на лучших, сочиняя политические доносы. Результатом закончившихся дискуссий стало утверждение о принципиальных различиях между социалистическим и капиталистическим учетом.

Различия  между социалистическим и капиталистическим  учетом

Капиталистический учет:

1.Отражает  процесс воспроизводства, основанный  на частной собственности

2.Бухгалтерия  ограничена рамками предприятия

3.Учет – частное дело отдельных предпринимателей

4.Цель учета  – выявление прибыли

5.Бухгалтерский  учет – коммерческая тайна,  следовательно, могут быть фальсификации

Социалистический  учет:

1.Отражает  процесс воспроизводства, основанный  на социалистической собственности

2.Бухгалтерский  учет – часть единой системы  народнохозяйственного учета

3.План счетов  единый для всех предприятий  и унификация методологии

4.Цель учета  – отражение выполнения плана

5.Гласность  в учете, значит он реально  и объективно отражает действительность

В настоящее  время, когда мы сравниваем учет в  административной системе и в  условиях рыночной экономики, мы отмечаем огромные различия, вытекающие из разнообразия форм собственности. Монопольная государственная  собственность на средства производства резко упрощает технику учета и приводит к тому, что эффективность хозяйственной деятельности определяется выполнением плана, а не величиной полученной прибыли. Таким образом, различия в социалистическом и капиталистическом учете были основаны на различиях экономико-правовой системы: административно-командной и рыночной.

Кроме того, необходимо отметить еще ряд установок

- сферой применения  бухгалтерского учета признано  все народное хозяйство;

- существование  счетоведения (теории) и счетоводства (практики) было признано нецелесообразным, поэтому была создана единая научно-практическая дисциплина – бухгалтерский учет;

- двойная  запись стала рассматриваться  как метод (способ) учета, а  не как объективно действующий  закон.

Все эти выводы вытекали из требований XVI партийной конференции об установлении единства бухгалтерского, статистического и оперативного учета, и в 1931 г. было создано Центральное управление народнохозяйственного учета (ЦУНХУ) при Госплане СССР.

Одновременно  началась критика теории бухгалтерского, учета как науки, не отражающей коренных различий между капиталистическим и социалистическим учетом. Специальные журналы один за другим закрывались. Престиж учетной профессии резко упал. В результате на предприятиях не хватало квалифицированных бухгалтеров, а в учебных заведениях – студентов. Низкое качество бухгалтерского учета на предприятиях страны обусловило угрожающий рост хищений и непроизводительных расходов.

Вред от ликвидации самостоятельности бухгалтерского учета был настолько очевиден, что уже в 1932 г. Совнарком своим постановлением "О правах и обязанностях главных и старших бухгалтеров в учреждениях и организациях общественного сектора" отменил слияние бухгалтерии с другими службами предприятия. В этом документе решались две задачи:

- главный  бухгалтер подчинялся только руководителю предприятия;

- обязанностью  главного бухгалтера стали доносы  на руководителя предприятия.

Реальный  контроль не велся. Вместо этого были проведены мероприятия, якобы углубляющие  хозрасчет:

- децентрализация  бухгалтерии;

- составление  ежедневных балансов;

- распространение  графических методов учета (Л.А.  Вызов);

- развитие  карточной формы регистрации,  так называемый копиручет;

- применение  вычислительной техники (И.Н. Янжул);

- развитие  нормативного учета (М.Х. Жебрак).

Необходимо  сказать несколько слов о трудах Моисея Харитоновича Жебрака. Он разработал положения по организации синтетического учета в условиях применения норматив нормативного метода учета затрат: счет производства делится на три  субсчета – плановые затраты, отклонения от норм, изменения норм. Документы составляются только на выявленные отклонения. Идея стандартных издержек была заимствована у американцев, но адаптировать ее к деятельности советских предприятий не удалось.

Впервые нормативный  учет был опробован на практике на харьковском заводе "Серп и молот" в 1930 г., а в 1932 г. уже 12 предприятий работали на основе нормативного учета. Но широкому применению нормативного учета мешали недостатки в планировании и контроле: отклонения от установленных норм достигали 30% (на предприятиях США при методе стандартных издержек отклонения составляли 0,5–2%) и предприятия работали неритмично (резкое усиление работы к концу месяца). Итак, вследствие того что бухгалтерский учет был признан вредным, имеющим капиталистические корни, профессия бухгалтера стала непопулярной, а иногда и опасной. Перестали издаваться специальные журналы, были ликвидированы профессиональные объединения бухгалтеров. Многие хорошие специалисты были репрессированы: одни по политическим статьям (мнимое вредительство), другие по уголовным (должностные злоупотребления). Именно поэтому организация учета на стройках ГУЛАГа иногда была поставлена более эффективно, чем на предприятиях страны. Здесь впервые была осуществлена система передвижных строительных колонн, внедрена система внутрипостроечного хозрасчета с его балансовым отражением, разработана новая форма учета в строительстве, внедрены методы нормативного учета и калькулирования себестоимости строительных работ и т.д. ГУЛАГ осуществлял огромную, разностороннюю производственную деятельность, составляющую значительную часть процесса индустриализации страны в 30–50 годах XX в. (стройки коммунизма, сооружение знаменитых каналов, первого БАМа, металлургических комбинатов, железных дорог и т.д.). Еще один факт заслуживает нашего внимания. В 1937 г. возникла идея создания нового солидного журнала по бухгалтерскому учету. Идею одобрил нарком финансов СССР А.Г. Зверев, и 2 декабря 1937 г. был подписан к печати первый номер журнала "Бухгалтерский учет", который выходит и поныне. Журнал обязательно открывался передовой статьей на общеполитические темы или официальными сообщениями, содержал статьи по различным аспектам учета, анализа, контроля, подготовки кадров и др. Выпуск регулярного печатного издания выполнял ряд функций: информационную, учебно-образовательную, методологическую.

Таким образом, в 30–50 годах XX в. наблюдались не только отрицательные тенденции в развитии бухгалтерского учета.

Фактически  к 1953 г. теория бухгалтерского учета  перестала существовать. То, что выдавалось за таковую, было набором тривиальных фраз. Стало модным восхвалять то, чего не было. Уровень профессиональной подготовки падал. Однако в этот период были успехи в области счетоводства (но не счетоведения). Эти успехи связаны с учетом затрат на производство, формированием централизованных и децентрализованных структур и с механизацией обработки информации. Так, в области учета затрат и калькулирования себестоимости продукции наблюдался устойчивый рост знаний, прослеживалась преемственность с предыдущим периодом. Наиболее яркая дискуссия развернулась по вопросу полуфабрикатного и бесполуфабрикатного варианта организации сводного учета затрат.

При полуфабрикатном  методе ставилась задача исчисления себестоимости каждого полуфабриката. Наиболее яркими сторонниками этого метода были АА Додонов и П.П. Новиченко. Их аргументы сводились к тому, что полуфабрикатный вариант позволяет:

- включать  в объекты учета не только  готовую продукцию, но полуфабрикаты,  т.е. продукцию, прошедшую определенные стадии обработки;

- усилить  контроль за движением и сохранностью  полуфабрикатов.

Их оппоненты  – М.Х. Жебрак и В.Ф. Палий –  приводили такие доводы:

- полуфабрикатный  вариант отличается большой трудоемкостью,  но не несет никакой действенной  информации;

- ответственность за конкретные полуфабрикаты несут материально ответственные лица, и это сфера оперативного учета.

Сколь много  ни занимались бухгалтеры данной проблемой, она так и не сложилась в  законченную теорию. Тем не менее, большинство авторов рассматривают себестоимость как основную категорию бухгалтерского учета, что обусловлено, по их мнению, рядом причин:

- выявление  резервов;

- контроль  за использованием всех ресурсов;

- повышение  эффективности и рентабельности  производства;

- сравнительный  анализ;

- ценообразование;

- оценка эффективности  производства;

- распространение  передового опыта.

Однако каждый из этих доводов можно опровергнуть. Ранее уже было доказано, что бухгалтерская  калькуляция не нужна, так как  цена в условиях конкуренции складывается под влиянием спроса и предложения, а сама по себе фактическая себестоимость на продажную цену не влияет (влияет плановая, или нормативная, себестоимость). Кроме того, противники бухгалтерской калькуляции приводили следующие доводы: