Формирование отчета о прибылях и убытках

    Как видно, анализ сопоставимости отчетных и налоговых данных организации  необходим для правильного формирования налоговой отчетности организации, с целью представления её в  налоговый орган. Чем достовернее будет налоговая отчетность, тем «спокойнее будет спать» налогоплательщик. Таким образом, до, во время и после составления налоговой отчетности бухгалтерская служба налогоплательщика должна отслеживать сопоставимость отдельных показателей отчетности.

    Однако  сопоставление отчетных и налоговых  данных организации необходимо не только налогоплательщику, представляющему  налоговую отчетность в налоговые  органы, но и самим налоговикам. Экономический  анализ декларации по налогу на прибыль  – это последний этап камеральной проверки. Анализ заключается, прежде всего, в сопоставлении данных налогового учета с суммами из бухгалтерской отчетности.

    Ранее, до вступления в силу ПБУ 18/02, организации  отражали в бухгалтерском учете  и отчетности только сумму налога, подлежащую уплате в бюджет за отчетный период, или сумму излишне уплаченного и (или) взысканного налога на прибыль. Тем самым нарушался основной принцип российского и международного бухгалтерского учета – принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

    ПБУ 18/02 предусматривает отражение в  бухгалтерском учете сумм, которые  окажут влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов. В каждом отчетном периоде  первоначально определяется сумма  налога на прибыль от бухгалтерской прибыли (убытка) и отражается в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка). Затем исчисляются и отражаются суммы налога на прибыль, обстоятельства по возникновению которых для целей налогообложения появились в данном отчетном периоде и повлияли на величину налога на прибыль, рассчитанного от бухгалтерской прибыли.

    Целью ПБУ 18/02 является отражение в бухгалтерском  учете:

• взаимосвязи суммы прибыли (убытка), исчисленной по правилам бухгалтерского учета, и суммы прибыли (убытка), исчисленной по правилам налогового учета;
• различия суммы прибыли (убытка), исчисленной по правилам бухгалтерского учета, и суммы прибыли (убытка), исчисленной по правилам налогового учета;
• сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации[5].

    В результате применения ПБУ 18/02 в бухгалтерском  учете отражается не только сумма  налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет за истекший отчетный период, но и суммы, способные оказать влияние на величину налога на прибыль в последующие периоды. Это так называемые отложенные налоги на прибыль. Их отражение в бухгалтерском учете непосредственно влияет на сумму чистой прибыли (убытка) отчетного периода, увеличивая либо уменьшая ее[12].

    Таким образом, ПБУ 18/02 позволяет рассчитать сумму налога на прибыль по правилам налогового учета, но на основе исключительно  бухгалтерских данных. Это помогает пользователям бухгалтерской отчетности понять причины расхождений между  финансовым результатом, сформированным в бухгалтерском учете, и налоговой базой, исчисленной в декларации по налогу на прибыль. ПБУ 18/02 регламентирует способы отражения в бухучете налоговых активов и обязательств, отложенных на будущие отчетные периоды, что приводит к формированию более достоверной величины чистой прибыли (убытка) организации за отчетный период.

    Методика  проведения анализа сопоставимости данных бухгалтерской и налоговой  отчетности

    Согласно  пункту 4 статьи 289 НК РФ, отчетность по налогу на прибыль за год необходимо представить в налоговую инспекцию до 28 марта. Форма декларации по налогу на прибыль утверждена приказом Минфина России от 07.02.2006 №24н.

    В состав годовой декларации следует  обязательно включить:

• титульный лист (Лист 01);
• подраздел 1.1 или 1.2 раздела 1;
• лист 02;
• приложения 1 и 2 к Листу 02;
• приложение 4 к Листу 02. Данное приложение представляют только за I квартал и налоговый период (год).

    Остальные разделы, листы и приложения заполняют, если у организации есть соответствующие  показатели. К примеру, фирмы, имеющие обособленные подразделения, включают в состав декларации приложение 5 к Листу 02. В письме от 25.07.2006 №03–03–04/1/611 Минфин России разъяснил, как на основе данных этого приложения заполнять раздел 1 декларации, сдаваемой по месту нахождения самой фирмы.

    При проверке показателей бухгалтерской  и налоговой отчетности прежде всего  следует проконтролировать соотношение  отдельных показателей декларации по налогу на прибыль с данными  Отчета о прибылях и убытках организации. 

    Таблица 2.1. Сопоставление данных формы №2 и декларации по налогу на прибыль.

    Несопоставимость  этих данных свидетельствует о наличии  нарушений финансово-хозяйственной  деятельности или порядка формирования показателей в налоговом учете  организации, что может повлечь  за собой налоговую проверку. Ведь показатели указанных отчетных форм могут отличаться друг от друга. Это происходит, например, при наличии у компании хозяйственных операций с ценными бумагами или когда фирма применяет методику рыночных цен при товарообменных операциях или безвозмездном получении имущества.

    Таким образом, отличие данных, представленных в налоговых декларациях, не может  однозначно свидетельствовать о  том, что в отчетности допущены ошибки.

    К тому же формы бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций заполняются  на основе разных учетных регистров и по разным правилам. Поэтому проконтролировать соотношение их данных довольно сложно, так как при составлении налоговой отчетности возникают отклонения бухгалтерского и налогового учета:

• по доходам от реализации – на величину суммовых разниц;
• по общей сумме доходов (проведение операций с ценными бумагами, производство с длительным циклом) в бухгалтерском учете была проведена переоценка имущества;
• по общей сумме расходов – у компании есть расходы, которые не могут быть учтены для целей налога на прибыль, дата признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете различна;
• сумма налога на прибыль – в текущем году выявлено искажение по налогу на прибыль за прошлые годы, и в бухгалтерском учете произведена корректировка текущего налога.

    Для того чтобы сформировать в бухгалтерском учете сумму налога, подлежащую уплате в бюджет по итогам отчетного периода в соответствии с положениями ПБУ 18/02, необходимо скорректировать условный расход (условный доход) по налогу на прибыль на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. В результате будет получена сумма текущего налога на прибыль [5], который отражается в Декларации по налогу на прибыль.

    Чтобы последовательно подойти к расчетам суммы текущего налога на прибыль, обратимся к вопросу рассмотрения разниц доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. С точки зрения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» разницы признаются постоянными или временными для расчета финансового результата в бухгалтерском и налоговом учете.

    Постоянные  разницы – доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

    В части расходов, постоянные разницы  возникают при нормировании законодательством  отдельных видов расходов. Суммы  расходов, превышающие нормативную  величину, не учитываются в целях  налогообложения. Поэтому по суммам сверхнормативных расходов, отраженных в бухгалтерском учете, но не признанных в целях налогообложения, всегда возникают постоянные разницы.

    Поскольку сверхнормативные расходы в налоговом  учете не признаются, происходит увеличение налоговой базы по сравнению с  финансовым результатом, сформированным в бухгалтерском учете. Это позволяет сделать вывод, что по нормируемым расходам образуются постоянные положительные разницы.

    К постоянным разницам в части доходов  относят все доходы, формирующие  бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного  периода и исключаемые из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, как отчетного, так и последующих периодов. Такие доходы поименованы в статье 251 НК РФ, они не признаются при формировании налога на прибыль, не отражаются в налоговом учете и уменьшают условный расход (налог на прибыль).

    По  суммам выявленных постоянных разниц доходов составляется регистр аналитического бухгалтерского учета в соответствии с пунктом 5 ПБУ 18/02. В регистре аналитического учета постоянных разниц отражаются сверхнормативные и другие (не учитываемые для целей налогообложения) расходы.

    В результате рассмотренных отклонений бухгалтерских доходов и расходов отчетного периода от налоговых  доходов и расходов отчетного  периода возникают постоянные разницы, трансформируемые в постоянные налоговые  обязательства. Постоянные налоговые обязательства могут уменьшать или увеличивать бухгалтерскую прибыль. Постоянные положительные разницы ведут к увеличению налоговой базы и суммы налога на прибыль. Если положительную постоянную разницу умножить на ставку налога на прибыль, получим постоянное налоговое обязательство. Отрицательные постоянные разницы приводят к уменьшению налоговой базы и суммы налога на прибыль и образуют постоянный налоговый актив.

    Временные разницы – доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или других отчетных периодах[5]. В зависимости от формирования налоговой базы, временные разницы подразделяются на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы.

    Вычитаемые  временные разницы – отдельные отклонения налоговой базы (убытка) и бухгалтерской прибыли (убытка) данного отчетного периода.

    Налогооблагаемые  временные разницы – это доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль или убыток в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом отчетном периоде.

    Налогооблагаемые  временные разницы приводят к  формированию отложенного налога на прибыль, который подлежит уплате в  бюджет в следующем за отчетным или  в последующих отчетных периодах.

    В бухгалтерском учете временные  разницы приводят к возникновению  отложенных налогов: отложенных налоговых  активов и отложенных налоговых  обязательств. Вычитаемые временные разницы при умножении на действующую налоговую ставку налога на прибыль приводят к появлению отложенного налогового актива, а налогооблагаемые временные разницы при умножении на действующую налоговую ставку налога на прибыль приводят к появлению отложенного налогового обязательства.

    В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету, отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете и учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница и налогооблагаемая временная разница [5].