Дебіторська заборгованість

1. Дебіторська  заборгованість за товари, роботи, послуги

     Дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги (Trade Receivables) – це заборгованість покупців або замовників за надані їм продукцію, товари, роботи або послуги.

     Дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги виникає, коли підприємство реалізує продукцію (товари, роботи, послуги) в кредит (з відстрочкою платежу). Така дебіторська заборгованість визнається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації товарів, робіт і послуг та оцінюється за первісною вартістю.

     Таким чином, для визнання поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги необхідно, щоб виконувалися критерії визнання доходу (П(с)БО 15, п.8):

     - покупцеві передано ризики й  вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);

     - підприємство не здійснює надалі  управління та контроль за  реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);

     - сума доходу (виручка) може бути  достовірно визначена; 
є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

     Момент  передачі ризиків і вигод, пов'язаних з правом власності на продукцію, товари, роботи, послуги, визначається на основі вивчення угоди поставки продукції (товару, послуг), яка укладена між підприємством і покупцем, та обставин операції.

     Сума  доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг визначається угодою між  продавцем і покупцем як справедлива вартість компенсації, яку отримали чи яка підлягає отриманню. 
На первісну вартість дебіторської заборгованості за реалізовану продукцію, товари, роботи, послуги впливають такі події, як:

     - надання покупцю торгівельної  знижки або знижок з обсягу  реалізації;

     - надання покупцю знижок після реалізації;

     - повернення товарів від покупців.

     Торгівельні знижки або знижки з обсягу реалізації визначаються у відсотках до базової (основної) ціни. Супровідні й платіжні документи виписуються за чистою вартістю продажу (за вирахуванням торгівельної знижки та знижки з обсягу). У бухгалтерському обліку такі знижки не відображаються, а тільки зменшують первісну вартість дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги.

     Знижки  після реалізації – це знижки за дострокову оплату. Механізм надання таких знижок в Україні не відпрацьований. 
Повернення товарів від покупців також зменшує суму дебіторської заборгованості.

     У разі відстрочення платежу за продукцію, товари, послуги з утворенням від  цього різниці між справедливою вартістю дебіторської заборгованості та номінальною сумою грошових коштів та/або їх еквівалентів, що підлягають отриманню за продукцію, товари, роботи, послуги, така різниця визнається дебіторською заборгованістю за нарахованими доходами (процентами) за період її нарахування. 
У Балансі відображається первісна та чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги та резерв сумнівних боргів. У підсумок Балансу включається чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги, яка визначається як різниця між первісною вартістю дебіторської заборгованості та резервом сумнівних боргів:  

     Поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги відображається у Балансі за встановленою П(с)БО 2

"Баланс" формою за статтями: 
Таблиця 1 — БАЛАНС 
 
У Примітках до річної фінансової звітності дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги відображається за строками непогашення. 
Таблиця 2 — Примітки до річної фінансової звітності  
 

Для бухгалтерського  обліку дебіторської заборгованості використовується рахунок 36 "Розрахунки з покупцями  та замовниками", який має два  субрахунки:  
361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями";  
362 "Розрахунки з іноземними покупцями".  
За дебетом рахунка 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" відображається вартість реалізованої продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг, яка включає податок на додану вартість, акцизи та інші податки, збори (обов`язкові платежі), що підлягають перерахуванню до бюджетів та позабюджетних фондів і включені у вартість реалізації.  
Поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, послуги визначається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг.  
Продаж товарів, робіт або послуг відображається записом:  
Дебет 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками"  
Кредит 70 "Доходи від реалізації"  
На суму ПДВ:  
Дебет 70 "Доходи від реалізації"  
Кредит 641 "Розрахунки за податками" (аналітичний рахунок "Розрахунки за податками на додану вартість")  
Одночасно відображається собівартість реалізованих товарів, робіт або послуг:  
Дебет 90 "Собівартість реалізації"  
Кредит 26 "Готова продукція"  
Кредит 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва"  
Кредит 28 "Товари"  
За кредитом рахунка 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" відображається погашення дебіторської заборгованості.  
Якщо дебіторська заборгованість погашається грошовими коштами, які надійшли на рахунки підприємства в банківських установах або в касу, складається запис:  
Дебет 30 "Каса"  
Дебет 31 "Рахунки в банках"  
Кредит 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" тощо.  
При реалізації товарів у кредит підприємство має ризик непогашення всієї дебіторської заборгованості. Тому на підприємстві завжди є дебіторська заборгованість, щодо повернення якої є сумніви.  
Сумнівний борг - це поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, послуги, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником.  
Сумнівні борги завищують реальний результат від реалізації, тому, згідно з принципом обачності, підприємство повинне визначити можливі витрати від неповернення частини боргів покупцями у момент визначення доходу від реалізації, а не в тому періоді, коли покупці не змогли оплатити товар.  
Величину цих витрат можливо визначити на основі аналізу даних підприємства за попередні роки про фактичні втрати від неповернення дебіторської заборгованості. З іншого боку, сума дебіторської заборгованості не є реальною, доки вона не скоригована на величину сумнівних боргів.  
Чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості - це сума поточної дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги з вирахуванням резерву сумнівних боргів. За чистою реалізаційною вартістю поточна дебіторська заборгованість включається до підсумку Балансу.  
Визначення чистої реалізаційної вартості дебіторської заборгованості здійснюється шляхом нарахування резерву сумнівних боргів.  
Для нарахування резерву сумнівних боргів використовується рахунок 38 "Резерв сумнівних боргів". Цей рахунок є контррахунком до рахунка 36 "Розрахунки з покупцями".  
За кредитом рахунка 38 "Резерв сумнівних боргів" відображається створення резерву, а за дебетом - списання сумнівної заборгованості та безнадійних боргів. Аналітичний облік на рахунку 38 "Резерв сумнівних богів" ведеться в розрізі боржників чи за строками непогашення дебіторської заборгованості.  
При визнанні дебіторської заборгованості безнадійною, тобто дебіторською заборгованістю, щодо якої існує впевненість щодо її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності, вона буде списана за рахунок резерву.  
Треба зазначити, що списання безнадійної дебіторської заборгованості не торкається Звіту про фінансові результати, тому що витрати, понесені у зв`зку з неповерненням боргу, підприємство визнало в тому ж звітному періоді, що й дохід від реалізації, пов`язаний з виникненням цієї дебіторської заборгованості. У цьому полягає принцип нарахування та відповідності доходів і витрат. За цим принципом для визначення фінансового результату звітного періоду слід зіставити доходи звітного періоду з витратами, які були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в обліку і звітності у момент їх виникнення, незалежно від часу надходження і сплати грошей.  
Фактична сума списаних безнадійних боргів рідко збігається з розрахунковим резервом сумнівних боргів. Якщо суми безнадійних боргів, які списуються, менше від суми нарахованого резерву, рахунок 38 "Резерв сумнівних боргів" буде мати кредитове сальдо на кінець звітного періоду. Якщо суми безнадійних боргів у поточному періоді більш, ніж нарахований резерв, то частина безнадійного боргу, яка перевищує нарахований резерв безнадійних боргів, списується за рахунок витрат поточного періоду (дебет рахунка 944 "Сумнівні та безнадійні борги").  
Сума списаної безнадійної дебіторської заборгованості облічується на забалансовому субрахунку 071 "Списана дебіторська заборгованість" протягом не менше трьох років з дати списання для спостиреження за можливістю її стягнення у випадках зміни майнового становища боржника. Дебіторська заборгованість остаточно списується з субрахунка 071 "Списана дебіторська заборгованість" після надходження суми в порядку відшкодування або у зв`язку із закінченням строку обліку такої заборгованості. 
Поточна дебіторська заборгованість за відвантажену продукцію, товари, виконані роботи та надані послуги може бути забезпечена векселем. 
Дебіторська заборгованість, забезпечена векселями – це заборгованість покупців, замовників та інших дебіторів за відвантажену продукцію (товари), інші активи, виконані роботи та надані послуги, яка забезпечена векселем. 
Вексель – це безумовне письмове зобов'язання сплатити певну суму впродовж визначеного періоду чи в установлений термін на користь пред'явника векселя. Залежно від умов випуску та платності векселі можуть бути

Рис. 1 —  Типи векселів

Поточна дебіторська заборгованість за відвантажену продукцію, товари, виконані роботи та надані послуги, яка забезпечена  векселями, відображається у Балансі  за номінальною вартістю. 
Дебіторська заборгованість, забезпечена векселями за видами, відображається узагальнено за встановленою П(с)БО 2 "Баланс" формою за такими статтями: 
Таблиця 3 — БАЛАНС 
 
До статті "Векселі одержані" включається заборгованість за векселями, термін оплати за якими не настав. 
Сума нарахованих відсотків за звітний період за векселем, який підлягає оплаті в наступному періоді, переноситься на статтю "Дебіторська заборгованість за рахунками з нарахованих доходів". Відповідно до цієї суми повинен бути визнаний дохід за відсотками.

1.1 Чиста  реалізаційна вартість

Оцінка  за чистою реалізаційною вартістю зас¬тосовується  для поточної дебіторської заборгова¬ності  за продукцію, товари, роботи і послуги, Зна¬чення цієї оцінки полягає в  наступному. 
Підприємство, відвантажуючи продукцію або то¬вари, виконуючи роботи або надаючи послуги, не завжди отримує оплату від покупців і замовників негайно. Воно змушене йти на певний ризик для того, щоб збільшити обсяг своєї реалізації в умовах конкуренції. По суті, підприємство надає своїм покупцям комерційний кредит. У таких умовах завжди залишається ймовірність того, що оплата від покуп¬ця не надійде. У той же час відповідно до принципу нарахування в момент відвантаження товарів (про¬дукції), виконання робіт або надання послуг підприємство повинне? визнати дохід від їх реалі¬зації. У дохід включаються також борги, що, імов¬ірно, ніколи не будуть оплачені. Це призводить до того, що реальний дохід, який отримає підприєм¬ство в майбутньому, необгрунтоване завищується на суму зазначених боргів. Тому при визнанні дохо¬ду від реалізації його необхідно зменшити на суму сумнівних боргів. Цього вимагає і принцип обач¬ності, згідно з яким не можна завищувати доходи. 
Для оцінки суми сумнівних боргів існує спе¬ціальна методика, відповідно до якої підприємство формує резерв сумнівних боргів. 
Таким чином, поточна дебіторська заборго¬ваність за продукцію, товари, роботи і послуги в момент визнання її активом збільшує дохід від ре¬алізації та оцінюється за первинною вартістю. Але на дату балансу її сума повинна бути зменшена на величину резерву сумнівних боргів. До підсумку балансу заборгованість включається за чистою ре¬алізаційною вартістю, що являє собою різницю між первісною вартістю поточної дебіторської заборго¬ваності і сумою резерву сумнівних боргів.

1.2 Первісна  вартість

Оцінка  поточної дебіторської заборгованості залежить від причини її виникнення та її вигляду.  
Наприклад, поточна дебіторська заборгованість, що виникла в результаті реалізації продукції, товарів, робіт або послуг (далі - товарів) на умовах наступної оплати 7, оцінюється за первісною вартістю.  
Звертаємо вашу увагу на те, що під первісною вартістю, у цьому випадку, розуміється вартість, за якою такий товар був реалізований, а не його собівартість.  
За такою первісною вартістю поточна дебіторська заборгованість, що виникла із зазначеної вище причини, враховується доти, поки не відбудеться одна з двох подій:  
1) буде здійснене її погашення, і вона перестане існувати як така;  
2) виникне різниця між справедливою вартістю даної дебіторської заборгованості та номінальною сумою коштів або (і) їхніх еквівалентів, які підлягають одержанню за реалізований товар.  
Нагадаємо, що відповідно до П(С)БО 19 справедлива вартість - це:  
сума, за якою може бути здійснений обмін активу, або оплата зобов’язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими й незалежними сторонами.  
Що стосується еквівалентів коштів, то відповідно до П(С)БО 2 це:  
- короткострокові високоліквідні фінансові інвестиції, які вільно конвертуються в певні суми коштів та які характеризуються незначним ризиком зміни вартості.  
У випадку, якщо відбудеться перша подія, то її наслідки прості й зрозумілі. А от у другому випадку не все так просто. Перше питання, що виникає, стосується визначення справедливої вартості дебіторської заборгованості. Якщо мова йде про справедливу вартість дебіторської заборгованості як таку (наприклад, про суму, яку можна одержати у випадку передачі іншій особі (підприємству) права вимоги за даним боргом), то це одне, а якщо мова йде про справедливу вартість дебіторської заборгованості як компенсацію за поставлений товар, то це інше 8. В першому випадку справедлива вартість визначається, виходячи з ринкової вартості аналогічних зобов’язань при здійсненні передачі права їхньої вимоги, а в другому випадку - виходячи з ринкової вартості переданого покупцеві та не оплаченого товару. Погодьтеся, що в цих двох випадках справедлива вартість буде різною. Причому різниця може бути значна.  
На мою думку, бухгалтерові, при визначенні справедливої вартості дебіторської заборгованості необхідно відштовхуватися від ринкової вартості товару, аналогічного тому, що був переданий покупцеві та який не оплачено. Такий висновок зроблено на підставі того, що будь-яке порівняння правомірно здійснювати тільки по аналогічних активах (цінностях, об’єктах і т.д.). А оскільки справедливу вартість дебіторської заборгованості нам необхідно порівнювати із сумою коштів (їхніх еквівалентів), які ми припускаємо одержати за переданий товар, то й справедлива вартість заборгованості повинна визначатися на підставі вартості того ж товару.  
Відповідно до вимоги П(С)БО 10 при виникненні різниці між справедливою вартістю дебіторської заборгованості та номінальною сумою коштів (їхніх еквівалентів), які підлягають одержанню за реалізований товар, її необхідно визнати дебіторською заборгованістю з нарахованих доходів (відсотків) у періоді її нарахування. Відразу ж після знайомства з даною вимогою П(С)БО 10 виникає відчуття недомовленості або помилки. Всі ми знаємо, що при порівнянні двох величин можливе виникнення як позитивної, так і негативної різниці. В даній

вимозі  П(С)БО 10 мова йде про різницю, але  не сказано про яку. Навряд чи будь-яка, виникаюча при порівнянні зазначених вище величин, різниця повинна визнаватися дебіторською заборгованістю. Ймовірно, мова йде про ситуації, коли справедлива вартість дебіторської заборгованості в результаті затримки в її погашенні стає менше тієї номінальної суми коштів (їхніх еквівалентів), яку підприємство повинне в остаточному підсумку одержати за реалізований товар. Таку різницю можна позначити як позитивну. А от що робити у випадку виникнення негативної різниці, з боку П(С)БО 10 залишається "без коментарів". З огляду на це, цілком ймовірно, - нічого.

1.3 Резерв  сумнівних боргів

Резерв  сумнівних боргів формується підприєм¬ством на дату балансу. Одночасно величина ре¬зерву збільшує витрати звітного періоду. За раху¬нок створеного резерву  будуть списуватися без¬надійні  борги наступного року. Таким чином, ме¬тод списання безнадійної заборгованості за раху¬нок резерву сумнівних боргів відрізняється від методу прямого списання)датою включення сум такої заборгованості до витрат. Очевидно, що при застосуванні першого методу витрати визнаються раніше, що відповідає принципу обачності, згідно з яким витрати не можна занижувати. 
П(С)БО 10 передбачає два методи формування резерву сумнівних боргів: 
1) виходячи із платоспроможності окремих де¬біторів; 
2) на підставі класифікації дебіторської забор¬гованості. 
Перший метод заснований на результатах ана¬літичного обліку дебіторської заборгованості по кожному дебітору. Якщо конкретний дебітор виз¬наний неплатоспроможним, то на суму його за¬боргованості слід збільшити резерв сумнівних боргів. Незважаючи на те що такий метод допус¬тимий, при здійсненні підприємством досить вели¬кої кількості операцій краще використовувати дру¬гий метод формування резерву сумнівних боргів. 
Другий метод є базовим і заснований на пері¬одизації дебіторської заборгованості. Для того щоб скористатися цим методом, підприємству необхід¬но проаналізувати інформацію за декілька попе¬редніх звітних періодів щодо виникнення безнадій¬ної заборгованості за продукцію, товари, роботи або послуги. При цьому слід ураховувати те, коли кожна конкретна заборгованість стала безнадій¬ною - до настання строків оплати за договором чи після того, як вона стала простроченою.. 
За боргами, що стали безнадійними після стро¬ку оплати за договором, застосовується розбивка за періодами. Звичайно періодизація простроченої заборгованості здійснюється таким чином: окремо підсумовується заборгованість, що стала безнадій¬ною протягом місяця після настання строку оплати за договором, у строк від 1 до 2 місяців, від 2 до З місяців, і заборгованість, що стала безнадійною більше ніж через три місяці після настання строку оплати за договором. 
Оскільки заборгованість може стати безнадій¬ною не тільки в результаті визнання покупця бан¬крутом, але й після закінчення строку позовної давності (тобто трьох років з дати оплати забор¬гованості, передбаченої договором), підприємству доведеться враховувати також дебіторську забор¬гованість, що виникла три роки тому. 
За кожною групою заборгованості визначається коефіцієнт сумнівності. Формули для розрахунку величини зазначеного коефіцієнта не існує, він визначається приблизно на підставі спостережень і досвіду, а також даних бухгалтерського обліку за минулі періоди. Смисл розрахунку коефіцієнта сум¬нівності полягає в тому, щоб визначити для кожної групи дебіторської заборгованості (розподіленої за періодами) відсоток списаних неоплачених ра¬хунків, тобто відсоток непогашення заборгованості. Звичайно коефіцієнт сумнівності зростає зі збільшенням періоду непогашення. 
Резерв сумнівних боргів визначається як сума/ добутків аборгованості за кожною групою на відповідні коефіцієнти сумнівності. 
Резерв сумнівних боргів корегує первісну вартість заборгованості  
Оскільки на балансі підприємства дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги враховується не лише за первісною вартістю, до того ж у підсумок балансу рахується не первісна, а чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості, то це означає, що необхідно відобразити у бухгалтерському обліку і фінансовій звітності резерв сумнівних боргів, який віднімається від первісної вартості дебіторської заборгованості для визначення чистої реалізаційної її вартості.  
Величина резерву сумнівних боргів визначається виходячи з платоспроможності боржника двома шляхами (способами), що представлені в таблиці 1.