Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций

Уставный, резервный и  добавочный капиталы рассматривать  в качестве источников для долгосрочных вложений можно только теоретически, так как эти источники уже  связаны с активами (имуществом организации), которые были внесены в качестве вкладов учредителей (участников) или получены как прирост при их переоценке. Кроме того, в акционерных обществах резервный капитал не может быть источником финансирования капитальных вложений, так как этих целей нет в перечне направлений его использования, предусмотренных законом об этих обществах.

Другим источником финансирования долгосрочных вложений является прибыль, которая определяется как разница  между доходами и расходами организации. Организации мо гут создавать  фонды специального назначения за счет отчислений от чистой прибыли, т.е. из прибыли, остающейся в них распоряжении, или  использовать остающуюся в их распоряжении прибыль без образования различных  целевых фондов. По назначению все  создаваемые специальные фонды  можно разделить на фонды потребления  и фонды накопления. Фонды потребления  образуются для финансирования социальной защиты работников, для их материального  поощрения, стимулирования, дотаций, доплат и пр. Фонды накопления предназначены  для технического перевооружения, реконструкции, расширения и освоения новых видов  продукции, строительства и обновления основных производственных фондов. В  любом случае средства чистой прибыли  организации аккумулируются на счете 84 «Нераспределенная при быль (непокрытый убыток)».

Следующим источником финансирования долгосрочных вложений могут быть амортизационные  отчисления. Амортизационные отчисления включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) и являются поэтому  частью выручки от продажи. Выручка, в свою очередь, в виде денежных средств  по ступает в кассу организации  или на ее счета в учреждениях  банков. И использоваться эти деньги могут для финансирования капитальных  вложений в основные средства и нематериальные активы. В системном бухгалтерском  учете не предусмотрено записей  об использовании амортизации как  источника финансирования. Анализируя, достаточно ли средств для планируемых  капитальных вложений, мы можем сопоставить  те суммы, которые требуются, с остатками  на счетах 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов  «.

Кроме собственных источников финансирования долгосрочных вложений есть и заемные. К заемным источникам относят кредиты банков и займы, предоставленные другими юридическими или физическими лицами на условиях возвратности. Кредиты банков и заемные  средства (счета 66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») показывают величину заемных средств  для долгосрочных вложений и предполагают предусмотренный заранее источник возврата этих средств и процентов  за их использование.

Еще одним источником финансирования долгосрочных вложений служат привлеченные средства - целевое финансирование, бюджетные ассигнования, спонсорские  поступления и иные средства на безвозвратной  основе. В данном случае денежные средства поступают на счета организации  из бюджета или иного источника, отражаются на счете 86 «Целевое финансирование»  и показывают источник финансирования долгосрочных вложений согласно целевому характеру поступивших средств. Таким образом, можно выделить три  основных источника финансирования долгосрочных вложений - амортизационные  отчисления, кредиты банков, займы  и целевое финансирование и поступления.

Как уже отмечалось выше, важным моментом при планировании долгосрочных вложений является определение источников их финансирования, но не менее важной здесь выступает необходимость  и возможность контроля за использованием выбранных источников финансирования средствами бухгалтерского учета. Для  этих целей используется внесистемная бухгалтерская информация. Когда говорят о внесистемном бухгалтерском учете, имеют в виду, что информация по тем или иным причинам не формируется на счетах бухгалтерского учета в виде оборотов или сальдо по счетам и субсчетам после выполнения бухгалтерских записей в течение отчетного периода. Внесистемная бухгалтерская информация формируется путем заполнения различных таблиц и других бухгалтерских регистров аналитического учета с последующим обобщением и подведением итогов по ним. В отличие от системного бухгалтерского учета во внесистемном не применяется способ двойной записи и информация не отражается на синтетических счетах бухгалтерского учета в виде оборотов и сальдо; однако, сформированная во внесистемном учете, она используется для планирования, прогнозирования и экономического анализа. Возникает вопрос: почему нельзя системным учетом показывать использование источников для финансирования долгосрочных вложений?

Но если мы, например, будем  показывать использование накопленной  амортизации, дебетуя счета 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов», то будут искажаться данные об остаточной стоимости внеоборотных активов.

Действующей методологией бухгалтерского учета не предусмотрено ведение  синтетического учета использования  чистой прибыли организации в  качестве источника долгосрочных инвестиций. Но организация может самостоятельно вести аналитический учет и контроль за использованием прибыли на эти  цели. Для этого необходимо к синтетическому счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» открыть отдельные  субсчета: «Прибыль в обращении» и  «Прибыль использованная». При использовании  прибыли как источника долгосрочных инвестиций на этих счетах может быть сделана запись:

Д-т 84 «Нераспределенная  прибыль (непокрытый убыток)», субсчет  «Прибыль в обращении»

К-т 84 «Нераспределенная  прибыль (непокрытый убыток)», субсчет  «Прибыль использованная».

Следующим источником финансирования долгосрочных вложений могут быть амортизационные  отчисления. Амортизационные отчисления включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) и поэтому являются частью выручки от продажи конечной продукции. Выручка же в виде денежных средств поступает либо в кассу  организации, либо на ее счета в учреждениях  банков. Эти денежные средства могут  использоваться для финансирования капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы. В системном бухгалтерском учете  не предусмотрено записей об использовании  амортизации как источника финансирования долгосрочных вложений. Но при анализе  достаточности средств для планируемых  инвестиций необходимо сопоставить  те суммы, которые требуются, с остатками  на счетах 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов».

Если же для финансирования долгосрочных инвестиций используются бюджетные средства на безвозвратной  основе, учет их движения ведется на счете 86 «Целевое финансирование». Средства целевого финансирования, полученные в качестве источника долгосрочных инвестиций, отражаются:

Д-т 76 «Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами»

К-т 86 «Целевое финансирование».

Получение бюджетных средств  на безвозвратной основе отражается:

Д-т 51 «Расчетные счета», 55 «Специальные счета в банках»

К-т 76 «Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами».

Списываются бюджетные средства со счета 86 «Целевое финансирование»  систематически. При использовании  указанных средств на бухгалтерских  счетах делаются записи:

Д-т 86 «Целевое финансирование»

К-т 98 «Доходы будущих  периодов», субсчет «Безвозмездные поступления».

После ввода объекта в  эксплуатацию суммы, отраженные на субсчете «Безвозмездные поступления», списываются  в течение срока полезного  использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной  по ним амортизации как внереализационные  доходы:

Д-т 98 «Доходы будущих  периодов», субсчет «Безвозмездные поступления» К-т 91 «Прочие доходы и  расходы», субсчет «Прочие доходы».

При нецелевом использовании  полученных средств организация  обязана их возвратить.

Но кроме собственных  источников финансирования долгосрочных инвестиций есть и привлеченные. К  привлеченным источникам финансирования можно отнести:

- кредиты банков;

- займы юридических и  физических лиц;

- бюджетные средства, предоставленные  на возвратной основе;

- средства, полученные от  других организаций в порядке  долевого участия в строительстве  объектов.

Кредиты и займы, привлеченные инвестором в качестве источника  финансирования долгосрочных инвестиций в форме капитальных вложений, отражаются на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Поступление кредита из банка  или заимодавца отражается:

Д-т 51 «Расчетные счета», 55 «Специальные счета в банках»

К-т 66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Аналогично отражается получение  средств бюджетов различных уровней  на возвратной основе (бюджетные кредиты).

Проценты, уплаченные кредитным  организациям и другим юридическим  и физическим лицам за полученные кредиты и займы, органам казначейства по полученным бюджетным кредитам, включаются в фактическую стоимость  объектов долгосрочных инвестиций, под  которые они были получены, до момента  их ввода в эксплуатацию. После  их ввода в эксплуатацию проценты оплачивают за счет операционных расходов организации.

Средства, полученные от других организаций в порядке их долевого участия в долгосрочных инвестициях, учитываются или на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», или на счете 86 «Целевое финансирование». После завершения инвестиций обязательства  перед соответствующими дольщиками погашаются путем перечисления их доли:

Д-т 76 «Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами», 86 «Целевое финансирование» К-т 08 «Вложения  во внеоборотные активы». Строительно-монтажные  работы финансируются через подрядчика или непосредственно через затраты  организации-застройщика, в зависимости  от способа строительства (подрядного или хозяйственного).

1.3 Бухгалтерский  учет долгосрочных инвестиций  в форме капитальных вложений

Капитальные вложения представляют собой инвестиции во внеоборотные активы, в том числе затраты на новое  строительство, расширение, реконструкцию  и техническое перевооружение действующих  организаций, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и т.п. Капитальные вложения - это хозяйственный процесс. Как  и любой другой хозяйственный  процесс, он отражается в бухгалтерском  учете, как совокупность затрат и  результатов. В учете отражаются прежде всего затраты, произведенные  в процессе капиталовложений, т.е. затраты  на проектирование, строительство и  реконструкцию объектов, приобретение и монтаж оборудования, машин, приборов, затраты на покупку готовых объектов и т.п. Результатом процесса капитальных  вложений являются новые или реконструированные объекты внеоборотных активов.

Бухгалтерский учет долгосрочных вложений ведут на самостоятельном  синтетическом счете 08 «Вложения  во внеоборотные активы». Этот счет предназначен для обобщения информации о затратах организации на объекты, которые  впоследствии будут приняты к  бухгалтерскому учету в качестве внеоборотных. К этому счету могут  быть открыты отдельные субсчета по видам этих активов: «Приобретение  земельных участков», «Приобретение  объектов природопользования», «Строительство объектов основных средств», «Приобретение  объектов основных средств», «Приобретение  нематериальных активов» и др. По дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражаются фактические  затраты на приобретение, строительство  и монтаж отдельных объектов этой категории активов нарастающим  итогом. Сальдо (дебетовое) по счету  отражает стоимость незавершенных  вложений (строительства). На счете 08 «Вложения  во внеоборотные активы» аналитический  учет ведут по каждому объекту  строительства или приобретения и статьям затрат. Капитальные  вложения группируются в бухгалтерском  учете по технологической структуре  расходов, поэтому обычно принята  такая их группировка:

- строительные работы;

- работы по монтажу  оборудования;

- приобретение оборудования, требующего монтажа;

- приобретение оборудования, не требующего монтажа;

- прочие капитальные затраты;

- затраты, не увеличивающие  стоимости основных средств.

Строительные работы осуществляются при наличии титульных списков, проектно-сметной документации и  источников финансирования. Титульные  списки - это перечень объектов, намеченных к строительству или реконструкции. В них предусматриваются сроки  начала и окончания работ, сметная  стоимость, объемы капитальных вложений по годам и др. В проектно-сметную  документацию включаются проект, чертежи, комплекс технических документов, сводный  сметный расчет, пояснительные записки  и другие материалы, необходимые  для намеченного строительства  или реконструкции здания, сооружения или предприятия. Проектно-сметная  документация разрабатывается на основе технико-экономических обоснований  и технико-экономических расчетов.

При осуществлении строительства  подрядным способом заказчик заключает  договор подряда, как правило, с  основным подрядчиком (генеральным  подрядчиком). Он отвечает перед заказчиком за выполнение всех общестроительных, специальных строительных и монтажных  работ. Генеральный подрядчик может  привлекать для выполнения работ  другие строительные или монтажные  организации, которые называются субподрядчиками. Субподрядчики заключают договоры с генеральным подрядчиком и  отвечают перед ним за выполнение отдельных видов работ, их сроки  и качество. Завершенные подрядчиками работы заказчики оплачивают в зависимости  от выбранных сторонами способов расчетов.