Бухгалтерский учет амортизации основных средств

     Пример 3. Воспользуемся условием примера 1. В соответствии с учетной политикой  организации амортизация по данному  объекту начисляется способом списания стоимости по сумме чисел лет  срока полезного использования, которая равна 15 (1 + 2 + 3 + 4 + 5). В декабре 2006 г. была проведена модернизация объекта на сумму 20 000 руб. В результате срок полезного использования увеличился на 2 года. Расчет годовой суммы амортизационных отчислений до проведения модернизации представлен в табл. 3.1.5. 

Таблица3.1.5.

Амортизационные отчисления до модернизации

 

     Проведенная в 2006 г. модернизация привела к увеличению первоначальной стоимости оборудования. Его остаточная стоимость с учетом затрат на модернизацию в декабре 2006 г. равна 50 000 руб. (30 000 руб. + 20 000 руб.), а  новый срок полезного использования - 4 года (2 + 2). Сумма чисел лет оставшегося срока полезного использования составляет 10 (1 + 2 + 3 + 4). Расчет амортизации модернизированного оборудования приведен в табл. 3.1.6.

Таблица 3.1.6.

 Амортизационные отчисления после модернизации 

 

     Списание  стоимости актива по сумме чисел  лет срока полезного использования  также является ускоренным способом амортизации, который эффективен по отношению к процессам производства, характеризующимся динамикой спада  к концу производственной деятельности. По сравнению со способом уменьшаемого остатка данный метод позволяет к концу срока полезного использования актива полностью списать его стоимость без утверждения дополнительных положений в учетной политике организации.

     Из-за невозможности применять коэффициент ускорения динамика списания стоимости способом амортизации по сумме чисел лет срока использования более равномерна по сравнению со способом уменьшаемого остатка.

     Амортизационные отчисления при методе списания стоимости  пропорционально объему продукции (работ) определяются путем умножения натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде на рассчитанное соотношение. Данное соотношение исчисляется путем деления первоначальной стоимости актива на предполагаемый объем продукции (работ) за весь срок полезного использования основного средства. Отметим, что при выборе этого способа амортизации срок полезного использования рассчитывается исходя из плановых показателей выпуска продукции.

     При методе списания стоимости пропорционально  объему продукции (работ) годовая сумма амортизационных отчислений после модернизации, реконструкции или переоценки основных средств определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения остаточной стоимости актива, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, реконструкцию, сумму дооценки (или уменьшенной на сумму уценки), и предполагаемого объема продукции (работ) за оставшийся срок полезного использования объекта.

     Пример 4. Организация в декабре 2003 г. приобрела  и приняла к учету в составе основных средств оборудование, первоначальная стоимость которого 150 000 руб. Изначально предполагалось, что данное оборудование целесообразно использовать для производства 15 тыс. шт. продукции. В течение 2004 г. объем выпущенной на оборудование продукции составил 3 тыс. шт., в 2005 г. - 4 тыс. шт., а в 2006 г. - 4 тыс. шт.

     В начале 2007 г. была проведена модернизация объекта, стоимость которой - 20 000 руб. В результате появилась возможность  произвести дополнительно 4 тыс. шт. продукции с помощью данного оборудования. На основании пересмотренного бизнес-плана предполагается выпустить в течение 2007 г. 3 тыс. шт. продукции, в 2008 г. - 2 тыс. шт., в 2009 г. - 2 тыс. шт., а в 2010 г. - 1 тыс. шт. Расчет годовой суммы амортизационных отчислений до модернизации представлен в табл.3.1.7. 

Таблица 3.1.7.

 Амортизационные  отчисления до модернизации

 

     Проведенная модернизация привела к увеличению первоначальной стоимости актива. Остаточная стоимость оборудования с учетом затрат на модернизацию составляет 60 000 руб. (40 000 руб. + 20 000 руб.), а предполагаемый объем продукции (работ) за оставшийся срок полезного использования объекта основных средств - 8 тыс. шт. Допустим, фактический выпуск продукции на модернизированном оборудовании совпадет с запланированными показателями. Данные о суммах амортизационных отчислений при совпадении фактических показателей с запланированными приведены в табл. 3.1.8. 

Таблица3.1. 8.

Амортизационные отчисления после модернизации

 

     Списание  стоимости пропорционально объему продукции (работ) - эффективный способ амортизации активов, задействованных в производственных процессах, характеризующихся малой устойчивостью прогноза. Время при определении срока использования задается не календарными периодами, а предполагаемой программой выпуска продукции и ее реализации с помощью амортизируемых активов. 

     3.2. Определение границы погашения стоимости основных средств

 

     Одним из важнейших вопросов в организации  методики учета независимо от способа  начисления амортизации является такой  аспект, как определение границы погашения стоимости основных средств или предела, до какого момента начисляется амортизация¹².

     Существуют  два подхода к решению данного  вопроса. Первый подход предполагает начисление амортизации полного погашения  стоимости объекта или до достижения остаточной стоимости основного средства нулевой величины. Второй подход предусматривает, что амортизация начисляется до достижения ликвидационной стоимости объекта основных средств.

     В современном российском учете в  соответствии с ПБУ 6/01¹³ и с Методическими указаниями¹⁴ единственно возможным вариантом является первый подход, который противоречит сущности способа уменьшаемого остатка, использование которого предполагает, как подчеркивалось ранее, неполное списание стоимости объекта. Причем в указанных нормативных актах при изложении методики начисления амортизации по данному способу совсем не рассматривается данный аспект.

     Поэтому многие авторы предлагают разные подходы  к решению этой проблемы. В частности, Д.Л. Волков рекомендует два варианта списания этой недоамортизированной суммы¹⁵. Первый вариант предусматривает корректировку или расчет новой нормы амортизации для последнего срока полезного использования. Сущностью второго варианта является использование способа уменьшаемого остатка до достижения остаточной стоимости определенной величины, а в дальнейшем применение линейного способа начисления амортизации. Данный вариант используется, в частности, в налоговом учете. Так, в соответствии с НК РФ при использовании нелинейного метода и повышающих коэффициентов к норме амортизации, амортизация начисляется до момента, когда остаточная стоимость амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной стоимости этого объекта. После этого периода амортизация вплоть до конца срока полезного использования исчисляется по линейному методу с применением новой (замедленной) нормы амортизации¹⁶.

     Второй  подход, основанный на начислении амортизации  до величины ликвидационной стоимости, является единственно допустимым по условиям МСФО и американских стандартов учета.

     По мнению автора, более правомерным в этом вопросе является подход, принятый в МСФО. Однако при использовании этого подхода возникает проблема, связанная с тем, как объективно оценить ликвидационную стоимость объекта в момент принятия его на учет, как учесть условия инфляции за предполагаемый период использования объекта.

     При начислении амортизации, независимо от выбранного способа, по российским правилам необходимо соблюдать определенные требования, основными из которых  являются следующие:

     1) амортизация начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта на учет, а прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта либо его списания с учета;

     2) начисление производится, как указывалось  ранее, до полного погашения стоимости объекта или списания этого объекта с учета независимо от основания его списания;

     3) на начисление амортизации не  влияют результаты деятельности  субъекта хозяйствования в отчетном  периоде;

     4) начисление амортизации приостанавливается только в случаях нахождения объекта на реконструкции и модернизации, продолжительность которых превышает 12 месяцев, и на консервации, продолжительностью не менее трех месяцев при условии их оформления решением руководителя организации;

     5) применение одного из разрешенных способов начисления амортизации по группам однородных объектов и сохранение выбранного способа в течение всего срока полезного использования данного объекта.

     6) ежемесячное списание независимо  от применяемого способа начисления в размере 1/12 начисленной годовой суммы.

     Однако  на практике приведенные правила  не всегда соблюдаются, что подчеркивается отдельными учеными¹⁷ [17, с. 64]. Например, как подчеркивалось ранее, второе требование противоречит сущности способа уменьшаемого остатка, последнее требование - способа начисления амортизации пропорционально объему продукции (работ). В результате выполнение этих требований становится невозможным в рамках применения указанных способов начисления амортизации.