Бухгалтерский финансовый учет финансовой аренды (лизинга) у лизингодателя и лизингополучателя

     Суммы, ежемесячно в течение срока действия договора лизинга уплачиваемые лизингодателю  в счет выкупной цены предмета лизинга,  лизингополучатель расходом не признает, а учитывает в качестве аванса в составе дебиторской задолженности.

Учет  технического обслуживания, капитального и текущего ремонта предмета лизинга.

     Лизингополучатель за свой счет осуществляет техническое обслуживание,  капитальный и текущий ремонт предмета лизинга, если иное не установлено договором.

     В этом случае лизингополучатель производит записи:

• по дебету счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу» и кредиту счета 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» на сумму затрат на ремонт и техническое обслуживание предмета лизинга, выполненных собственными силами;
• по дебету счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на сумму затрат в счетах подрядчиков,  предъявленных за выполнение работ,  оказание услуг по техническому обслуживанию и ремонту предмета лизинга;
• по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»  НДС по выполненным работам и оказанным услугам подрядчиков.

Учет  неотделимых улучшений предмета лизинга

     В случае,  когда в течение срока  действия договора лизинга были произведены неотделимые улучшения, возможны два варианта учета таких расходов.  Если неотделимые улучшения произведены с письменного согласия лизингодателя,  то лизингополучатель имеет право после прекращения договора лизинга на возмещение стоимости неотделимых улучшений,  если иное не предусмотрено договором лизинга.  Если неотделимые улучшения произведены без письменного согласия лизингодателя,  то лизингополучатель не имеет права после прекращения договора лизинга на возмещение стоимости неотделимых улучшений. Произведенные лизингополучателем отделимые улучшения предмета лизинга являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором.

     Особенности правового режима неотделимых улучшений  определяются ограниченным сроком права собственности у лизингополучателя.

     Таким образом, в период действия договора лизинга, то есть до возврата лизингодателю предмета лизинга вместе с произведенными улучшениями, лизингополучатель сохраняет права собственности на такие улучшения,  если иное не установлено договором,  а по окончании лизинга право собственности на неотделимые улучшения переходит к лизингодателю –  собственнику предмета лизинга. Повторимся, мы говорим о признании «собственника» для бухгалтерских целей.

     Данное  толкование режима собственности на неотделимые улучшения в период действия договора лизинга небесспорно.  В связи с этим по вопросу учета неотделимых улучшений на балансе лизингополучателя существует противоположная точка зрения, основанная на буквальном толковании положений ст. 623 Гражданского кодекса РФ. 

     Суть  ее заключается в следующем.  Собственностью лизингополучателя прямо названы только отделимые улучшения. Именно эти предметы, согласно правилам ведения бухгалтерского учета, могут учитываться в составе основных средств. Неотделимые улучшения в предмет лизинга не могут быть учтены в бухгалтерском учете лизингополучателем как основные средства,  поскольку право собственности на предмет лизинга и неотделимые улучшения в предмет принадлежит лизингодателю.

     Однако  позиция,  согласно которой неотделимые улучшения в предмет лизинга могут быть учтены в бухгалтерском учете лизингополучателем как основные средства, представляется более обоснованной.  Принимая во внимание,  что суть спора заключается в возможности признания за лизингополучателем права собственности на неотделимые улучшения в период действия договора лизинга,  и,  учитывая возможные риски по налогу на имущество в случае,  если лизингополучатель не отразит в составе основных средств стоимость произведенных капитальных вложений, в целях практического решения вопроса можно рекомендовать сторонам закрепить в договоре лизинга условие о собственности лизингополучателя на произведенные неотделимые улучшения на период действия договора лизинга.

     Если  условиями договора предусмотрено  возмещение расходов произведенных  улучшений,  то задолженность лизингодателя  по возмещению стоимости неотделимых улучшений отражается записью по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», с открытием субсчета «Расчеты по возмещению   улучшений»  и   кредиту   счета  08   «Вложения во внеоборотные активы».

     Если  лизингополучатель самостоятельно без письменного согласия лизингодателя  произвел неотделимые улучшения, то он формирует отдельный инвентарный  предмет на сумму произведенных  затрат,  отражая

     записью по дебету счета 01 «Основные средства»  и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Определение срока полезного использования

     В момент передачи предмета лизинга лизингодателю возникает спорная ситуация по амортизации по данному инвентарному объекту.  Существует мнение,  поскольку возврат осуществляется по завершении договора, а срок полезного использования может быть приравнен к нему,  то к моменту завершения действия договора в бухгалтерском учете предмет должен быть полностью самортизирован.  Однако,  данное мнение ошибочно и срок полезного использования определяется исходя из ожидаемого срока использования предмета в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью независимо от пользователя предмета. Это также подтверждается параграфом 27 МСФО 17, который гласит, что при наличии достаточной определенности в отношении того,  что арендатор получит право собственности по окончании срока аренды,  периодом предполагаемого использования следует признать срок полезной службы актива. В противном случае актив амортизируется в более короткий срок из срока аренды и своего срока полезной службы. Лизингополучатель должен оформлять безвозмездную передачу инвентарного объекта с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы» и параграфом 6 МСФО 16, который объясняет понятие «срок полезной службы»  и предоставляет право организации устанавливать его самостоятельно, каких-либо нормативных ограничений МСФО не накладывает. 

1.3 Учет выкупа предмета лизинга до истечения и по истечении                                                                               срока договора лизинга

     Некоторые специалисты в области бухгалтерского учета придерживаются следующего порядка отражения в учете операции по переходу права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю – сумму выплаченных в течение срока действия договора лизинга лизинговых платежей, увеличенную на выкупную стоимость,  отражают по дебету счета 01 «Основные средства»  и кредиту счета 08.  Одновременно сумма выплаченных лизинговых платежей отражается по дебету счета 08 и кредиту счета 02 «Начисление амортизации по основным средствам».

     Данный  порядок противоречит пункту 11 Указаний.

     Если  же лизингополучатель получает предмет  лизинга в собственность,  то в  учете необходимо отразить принятие имущества на баланс. Первоначальная цена приобретаемого актива (бывшего лизингового имущества)  в данном случае формируется на основе выкупной цены этого имущества,  определенной в договоре или дополнительном соглашении к нему.

     Таким образом,  приобретение в собственность  предмета лизинга отражается в учете  как приобретение амортизируемого имущества (если предмет лизинга таковым является)  либо как материальные расходы.  Лизингополучатель делает проводки:

• Д 08 «Капитальные вложения», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств» – К 60 (76),  субсчет «Выкупная цена предмета лизинга» –  приобретен в собственность бывший предмет лизинга;
• Д 01 «Основные средства» – К 08-4 – введен в эксплуатацию приобретенный актив (в сумме сформированной первоначальной стоимости приобретенного актива).

     Данный  порядок также противоречит п. 11 Указаний.

     Рекомендуется рассматривать поступивший в собственность предмет лизинга как безвозмездно полученный при переходе права собственности по окончании срока лизинга без дополнительных платежей.

     При передаче предмета лизинга по окончании договора лизинга в собственность лизингополучателя делаются записи в бухгалтерском учете по дебету счета 01 «Основные средства»  и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств»  на сумму всех уплаченных лизинговых платежей, что соответствует требованиям пункта 11 Указаний.

     Однако  такой вариант возможен только в  том случае, если выкупная цена в договоре отдельной строкой не указана,  а записано примерно следующее: «...после полной уплаты лизинговых платежей предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя».  Если же лизингополучателю нужно еще уплатить какую-то сумму   дополнительно  (в счет выкупной цены),  то она будет формировать стоимость приобретенного имущества (на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»).

Учет  выкупа предмета лизинга до истечения срока договора лизинга

     Для учета выкупа до истечения срока  договора лизинга, досрочно начисленные платежи указания предлагают относить с использованием Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утратившего силу в дебет недействующего счета 31 «Расходы будущих периодов».

     Придерживаются мнения, что при осуществлении выкупа до истечения срока договора лизинга,  досрочно начисленные платежи относятся в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов»  в корреспонденции со счетами обязательств.

     В данном случае не определен порядок  и сроки списания суммы,  учитываемой  на счете 97 «Расходы будущих периодов».

     Данные суммы необходимо списывать по мере наступления сроков, предусмотренных договором лизинга.

     Для точных учетных сведений   НДС к счету 19 «НДС по приобретенным ценностям»  целесообразно открыть субсчет «НДС при приобретении основных средств в лизинг». 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

2 Предмет лизинга на балансе лизингополучателя 

2.1 Порядок оценки предмета лизинга и учет лизинговых платежей

у лизингополучателя

     При учете предмета лизинга на балансе  лизингополучателя предмет лизинга  принимается к учету по его  первоначальной стоимости.  Однако что понимать под первоначальной стоимостью в данной ситуации,  действующее законодательство однозначно не определяет. От этого зависит порядок отражения в учете рассматриваемых операций и экономический эффект от сделки. У лизингополучателя первоначальную стоимость предмета лизинга составляет так называемая выкупная цена. Это сумма,  которую он обязан перечислить лизингодателю за предмет лизинга. Но на самом деле лизинговые платежи состоят из двух частей  – платы за предмет   лизинга (выкупной цены) и вознаграждения лизингодателя. Вторая часть не должна увеличивать первоначальную стоимость предмета лизинга.  Ее списывают на затратные счета. Таким образом, каждый текущий лизинговый платеж в бухгалтерском учете следует делить на две суммы –  первая на погашение стоимости предмета лизинга и вторая на вознаграждение лизингодателю.  Сведения о размере каждой из двух частей должны быть отражены в договоре, иначе не исключено требование контролирующими органами включить в первоначальную стоимость предмета лизинга полную сумму всех платежей по договору лизинга, и тогда вознаграждение лизингодателя придется списывать на расходы не сразу,  а только через амортизационные отчисления,  что невыгодно лизингополучателю. Данное утверждение не противоречит МСФО 17 «Аренда» (IAS 17 «Leases»), согласно которого оценка стоимости актива и обязательства осуществляется в сумме,  которая представляет собой наименьшую их двух величин: справедливую стоимость арендованного объекта (как правило, это сумма, уплаченная за актив при его приобретении арендодателем)  или дисконтированную стоимость минимальных арендных платежей.