Бухгалтерский баланс: понятие, строение, содержание

В Письме Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01 [18], отмечено: формы промежуточной бухгалтерской отчетности 2011 г. должны соответствовать формам годовой бухгалтерской отчетности за этот год. Это объясняется тем, что формы и содержание включаемых в состав промежуточной отчетности баланса и отчета о прибылях и убытках должны соответствовать формам и содержанию баланса и отчета в составе годовой бухгалтерской отчетности. Поэтому начать изучать новые формы следует как можно скорее, не дожидаясь окончания 2011 г.[12].

В Российской Федерации бухгалтерский баланс состоит из пяти разде­лов. Первый и второй разделы включают статьи актива баланса; третий, четвертый и пятый – статьи пассива. Разделы бухгалтерского баланса, как правило, включают укрупненные статьи, объединяющие несколько сче­тов и субсчетов[15,с.344].

В первом разделе «Внеоборотные активы» появилась новая строка «Результаты исследований и разработок». Следует отметить: законченные НИОКР могут быть приняты к учету в составе НМА, если выполняются требования п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» [6]. В свою очередь, НИОКР, по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране либо подлежащие ей, но не оформленные в установленном законодательством порядке, не признаются НМА и учитываются на основании ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» [7]. Согласно Инструкции по применению Плана счетов соответствующие расходы отражаются на счете 04 обособленно [11]. В силу п. 16 ПБУ 17/02 в случае существенности информация о расходах на НИОКР отражается в бухгалтерском балансе в самостоятельной группе статей актива (раздел «внеоборотные активы»). Именно для данных сведений предусмотрена новая строка.

Кроме того, из разд. I исключена строка «Незавершенное строительство», поэтому возникает вопрос, в какой строке баланса теперь следует отражать капитальные вложения в виде затрат по возведению и монтажу объектов основных средств (аккумулируются на субсчетах 08-3 и 07 [11]). С одной стороны, согласно п. 20 ПБУ 4/99 [5] в группу статей актива баланса «Основные средства» включены:

- земельные участки и объекты природопользования;

- здания, машины, оборудование и другие основные средства;

- незавершенное строительство.

Однако в силу п. 36 ПБУ 4/99 правила оценки отдельных статей бухгалтерской отчетности устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету. При этом из ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [8] следует, что незавершенные капитальные вложения нельзя считать основными средствами. Таким образом, более обоснованным представляется включение информации о незавершенном строительстве в группу статей «Прочие внеоборотные активы».

Следующее изменение, которое носит скорее технический характер, - исключение из наименования строк, предназначенных для отражения финансовых вложений, уточнений об их характере (долгосрочные или краткосрочные). Содержание указанных показателей не меняется: в разделе I по-прежнему нужно указывать долгосрочные финансовые вложения, а в разделе II – краткосрочные. Это следует из п. 41 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» и п. 19 ПБУ 4/99 [9].

Несмотря на предписание п. 19 ПБУ 4/99 о необходимости представлять в бухгалтерском балансе активы с подразделением в зависимости от срока обращения (краткосрочные – со сроком обращения (погашения) не более 12 месяцев после отчетной даты и долгосрочные – более 12 месяцев), две строки из прежней формы № 1 (с кодами 230 и 240) объединены в общую строку «Дебиторская задолженность». Вместе с тем исчерпывающие сведения должны быть отражены в пояснениях к балансу. Кроме того, ничто не мешает организации при условии существенности показателей краткосрочной и долгосрочной дебиторской задолженности раскрыть ее непосредственно в балансе.

Последнее изменение актива баланса – исключение строк, расшифровывающих данные по группам статей «Запасы» и «Дебиторская задолженность». Объяснение этому содержится в п. 3 Приказа № 66н: организация самостоятельно определяет детализацию показателей по статьям отчета.

Условие о самостоятельной детализации показателей бухгалтерской отчетности обусловило изменения и в пассиве баланса: из формы исключены строки, расшифровывающие такие показатели, как резервный капитал и кредиторская задолженность. Причем строка «Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов» (в прежней форме – код 630) исключена из новой формы, поскольку эта задолженность является кредиторской и может быть раскрыта в пояснениях.

Отчет о движении денежных средств. Относительно отчета о движении денежных средств можно сказать, что эта форма отчетности претерпела незначительные позитивные изменения, приблизившие ее к МСФО: из строки, в которой должен указываться чистый денежный поток, убрали денежные эквиваленты. Это совершенно справедливо, поскольку в отчете о движении денежных средств остатки денежных средств на начало и на конец периода представлены без денежных эквивалентов. Кроме того, несколько изменилась модель отчета: теперь, как и в МСФО, суммарный чистый денежный поток и остатки денежных средств на начало и конец периода представлены рядом. Эта формальная корректировка позволяет наглядно увидеть связь чистого денежного потока с балансом. Однако с точки зрения анализа данное изменение может иметь существенное значение. Это связано с тем, что зачастую в отчетности, которая составляется в соответствии с РСБУ, данные отчета о движении денежных средств и баланса расходятся между собой и могут представлять разную величину чистого денежного потока и остатков денежных средств на начало и конец периода. В то же время практика показывает, что такие различия отсутствуют в отчетности, составляемой в соответствии с МСФО. Связано это не с бухгалтерскими ошибками, а с различной методологией компоновки и идентификации статей отчета.

Существенное изменение состоит во введении в разделе III новой строки «Переоценка внеоборотных активов» (в наименовании показателя «Добавочный капитал» уточнено: без переоценки). Ранее результаты переоценки (дооценки) отражались по строке «Добавочный капитал». Изменение формы обеспечит пользователей отчетности наглядной информацией о том, как переоценка внеоборотных активов повлияла на динамику размера собственного имущества организации. Напомним: в силу п. 15 ПБУ 6/01 [10] результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

В разделе IV «Долгосрочные обязательства» появилась еще одна строка «Резервы под условные обязательства», в которой должны быть отражены созданные организацией резервы в связи с условными обязательствами в соответствии с ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» [18] (в прежней форме указанные резервы отражались в составе резервов предстоящих расходов).
Другие поправки являются несущественными: в наименовании статьи «Уставный капитал» уточнено, что в нее также включаются сведения о складочном капитале, уставном фонде и вкладах товарищей. В разделах IV и V группы статей «Займы и кредиты» переименованы в «Заемные средства».

Как и ранее, некоммерческие организации должны назвать разделе III «Целевое финансирование» и вместо показателей уставного, добавочного, резервного капитала и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) включать в него показатели «Паевой фонд», «Целевой капитал», «Целевые средства», «Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества», «Резервный и иные целевые фонды» (в зависимости от формы некоммерческой организации и источников формирования имущества). Аналогичная рекомендация содержалась в п. 13 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности.

Заметим: из формы баланса исключена Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах. Среди пояснений также отсутствует аналог подобной Справки, однако все сведения раскрываются в других таблицах пояснений (например, использование основных средств, обеспечение обязательств).

1.3Содержание бухгалтерского баланса 2011 года

Новые формы отчетности представляют собой:

- бухгалтерский баланс;

- отчет о прибылях и убытках;

- приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в виде трех отчетов:

-об изменениях капитала,

-движение денежных средств

-целевое использование полученных средств.

Включение дополнительной информации в форму 2 «Отчет о прибылях и убытках» с 2011 г., представляющего собой элементы прочего совокупного дохода, увеличивает количество аналитической информации, представляемой внешним пользователям. На основании официальной отчетности теперь можно анализировать не четыре, а пять официальных показателей финансового результата (к прежним показателям добавляется показатель совокупного дохода). Кроме того, появляется возможность более детально анализировать структуру и динамику различных доходов.

Ранее отчеты об изменениях капитала, движении денежных средств и целевом использовании полученных средств считались самостоятельными формами бухгалтерской отчетности, а в качестве приложения к балансу рассматривались таблицы, теперь называемые пояснениями к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Начиная с отчетности 2011 г. из отчета исключен раздел «Резервы». Включая резервы в состав данного отчета, Минфин России представляет их в виде части собственного капитала. Исключение этого раздела из состава капитала требует пояснений. Помимо этого необходимо разъяснение общей ситуации с резервами, поскольку они могут формироваться и за счет капитала, и с помощью расчетов оценочным путем.

Раздел  «Чистые активы» отчета должен заполняться в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 № 10н/03-6/пз [18]. Поскольку с утверждением Приказа № 66н в данный документ не внесены соответствующие изменения, то следует обратить внимание законодателя на следующие обстоятельства, которые могут оказать существенное влияние на принятие управленческих решений акционерами и кредиторами:

- величину долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений предлагается оценивать с учетом исключения фактических затрат по выкупу собственных акций у акционеров. Собственные акции, выкупленные у акционеров, – это часть собственного капитала общества, не имеющая отношения к его активам. Именно поэтому с 2003 г. в Плане счетов [11] существует счет 81 «Собственные акции (доли)», который является регулирующим по отношению к капиталу общества;

- поскольку в составе долгосрочных активов появилась строка «Результаты исследований и разработок», они должны быть включены в состав прочих долгосрочных активов;

- поскольку в соответствии с действующим законодательством задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал должна быть погашена до завершения первого года функционирования общества, данная корректировка не имеет экономического смысла;

- в примечании 5 к Методике [18] определения стоимости чистых активов открытых акционерных обществ записано, что в данных о величине прочих долгосрочных и краткосрочных обязательств приводятся суммы созданных в установленном порядке резервов в связи с условными обязательствами и с прекращением деятельности.

Это предполагает возможность формирования не только долгосрочных, но и краткосрочных резервов по условным обязательствам, а также резервов, связанных с прекращением деятельности, что противоречит правилам формирования баланса на основании Приказа № 66н.

Можно сделать вывод о том, что в целом изменился алгоритм формирования показателей формы № 3, который должен сопровождаться необходимыми комментариями и пояснениями Минфина России.

Следует отметить, что если раньше формы отчетности были пронумерованы, то теперь такая нумерация отсутствует (хотя коды по ОКУД остались прежними).

Если в Приказе № 67н речь шла о самостоятельной разработке организацией форм бухгалтерской отчетности на основании образцов форм, утвержденных Минфином, то п. 3 Приказа № 66н установлено, что организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов (имеются в виду баланс, отчет о прибылях и убытках и приложения к ним) [12].

Кроме того, если ранее организации заполняли форму № 5 «Приложения к бухгалтерскому балансу», то теперь содержание пояснений в табличной форме определяется организациями самостоятельно с учетом Приложения 3 к Приказу № 66н. Безусловно, все эти поправки не являются кардинальными, поскольку и Приказ № 67н, и Приказ № 66н соответствуют ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» [5].

Пунктом 3 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности субъектам малого предпринимательства, не подлежащим обязательному аудиту, разрешалось обойтись без составления форм №№ 3, 4, 5 и пояснительной записки, а подлежащим аудиту - не представлять данные формы при отсутствии соответствующих сведений. В новом Приказе № 66н [12] во исполнение п. 2 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ [5] четко сформулировано, в чем состоит упрощенная система формирования бухгалтерской отчетности субъектов малого предпринимательства:

- в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках включаются показатели только по группам статей (без детализации по статьям);

- в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Вместе с тем малым предприятиям предоставлено право формировать бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке.

Некоммерческим организациям по-прежнему рекомендовано применять форму отчета о целевом использовании полученных средств. Никаких изъятий по поводу заполнения иных форм такими организациями Приказ № 66н (в отличие от Приказа № 67н) не содержит.