Бухгалтерская (финансовая) отчетность

    Поскольку из состава бухгалтерской отчетности исключена форма № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» и пояснительная записка, объяснения к отдельным статьям баланса следует приводить в пояснениях.

Пояснения должны быть комбинированными, поскольку  следует выполнить требования многих положений по бухгалтерскому учету по раскрытию информации. А они часто требуют раскрывать положения применяемой учетной политики, способы оценки, амортизации, сроки полезного использования основных средств и нематериальных активов и т.п. Представлять эту информацию описательного характера в виде пояснений сложно. Конечно, можно взять за основу рекомендованную форму пояснений, но мы рекомендуем бухгалтерам обязательно обращаться к тексту последнего раздела всех существующих положений по бухгалтерскому учету «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности» и строго выполнять их требования. Все требования положений по бухгалтерскому учету выполнить в табличной форме невозможно. А аудиторы, проверяя отчетность организации, обязательно проверяют полноту раскрытия информации в отчетности. Наиболее полно раскрыть эту информацию может только пояснительная записка.

  Пояснительная записка должна выполнять следующие основные задачи:

• обеспечить информационную разгрузку форм бухгалтерской отчетности;
• раскрыть существенную информацию, содержащуюся в статьях бухгалтерской отчетности;
• предоставить пользователям сопоставимую учетную информацию за ряд отчетных периодов;
• представить данные аналитических показателей, наиболее важных с точки зрения оценки коммерческой деятельности организации. Пояснительная записка дополняет информацию, представленную

в отчетных формах, расшифровками числовых значений существенных статей бухгалтерской отчетности. При этом обеспечивается выполнение требований существенности и сравнимости (сопоставимости).

  Текстовая часть отчетности позволяет предоставить пользователям информации дополнительные сведения о финансовом положении организации, не нашедшие отражения в основных формах отчетности. Такие сведения могут быть выражены не только количественными показателями, но и носить описательный характер.

  Пояснительная записка может состоять из нескольких разделов, в которых отражают данные, не вошедшие в типовые формы отчетности. Несмотря на то что каждая организация самостоятельно определяет объем информации, а также форму ее подачи (в виде текста, таблиц, схем, диаграмм и т.п.), пояснительная записка может содержать следующие разделы:

• сведения об организации;
• сведения об учетной политике;
• анализ и оценка структуры баланса и динамика прибыли;
• расшифровка отдельных показателей отчетности;
• сведения о связанных сторонах;
• события после отчетной даты;
• условные факты хозяйственной деятельности;
• прочая информация.

  Общие требования к раскрытию статей бухгалтерской  отчетности, вытекают из нормативных  документов. Каждое положение по бухгалтерскому учету содержит соответствующий раздел. Рассмотрим содержание пояснительной записки в разрезе ПБУ 6/01 «Учет основных средств» .

  В бухгалтерской  отчетности подлежит раскрытию с  учетом существенности, как минимум, следующая информация:

• о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;
• о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.);
• о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;
• об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);
• о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);
• об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;
• об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;
• об объектах основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности;
• о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;
• об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.

5. Возможность применения МСФО в части отражения информации об объекте исследования. Трансформация отчетности.

    МСФО (IAS) 16 "Основные средства" предоставляет возможность выбора  из двух моделей учета основных  средств после первоначального  признания: по первоначальной  стоимости и по переоцененной стоимости. Соответственно компания в учетной политике должна раскрыть информацию о применяемой модели по каждой группе основных средств.

    Кроме того, компания должна определить, какие методы амортизации основных  средств будут применяться, какие будут установлены сроки полезного использования (или нормы амортизации) основных средств.

Данные  моменты также раскрываются в  учетной политике по РСБУ в соответствие с ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

    Отметим, что названные модели  учета должны применяться к группам основных средств. Согласно пункту 36 МСФО (IAS) 16, если производится переоценка отдельного объекта основных средств, то переоценке подлежит и весь класс основных средств, к которому относится данный актив.

    Следует принять во внимание устанавливаемое стандартами положение, в соответствии с которым модель учета по переоцененной стоимости возможна только в случае надежного определения справедливой стоимости объекта основных средств. Причем МСФО (IAS) 16 позволяет в качестве справедливой стоимости использовать рыночную стоимость, восстановительную стоимость и пр.

    К области учетной политики  относятся и используемые методы  начисления амортизации (пункт  73 МСФО (IAS) 16). Согласно МСФО (IAS) 16 стоимость  основных средств, кроме земельных участков, подлежит амортизации в течение срока полезной службы. При этом метод начисления амортизации компания устанавливает самостоятельно исходя из требований, установленных указанным документом.

    В соответствии с пунктом 60 МСФО (IAS) 16, используемый метод начисления амортизации должен отражать схему ожидаемого потребления организацией будущих экономических выгод.

    Очень важно отметить, что в  отличие от ПБУ 6/01 международные  стандарты не предписывают закрытого  списка методов амортизации основных средств, в нем лишь приводятся примеры.

    При этом МСФО (IAS) 16 не просто  предусматривают возможность изменения  метода амортизации, они требуют  его пересмотра на предмет  "адекватности отражения схемы ожидаемого потребления организацией будущих экономических выгод".

    К области учетной политики  организации в соответствии с  МСФО относятся применяемые сроки  полезной службы или нормы  амортизации (пункт 73 (c) МСФО (IAS) 16). Положения МСФО (IAS) 16 в части установления  сроков полезной службы в целом схожи с аналогичными нормами ПБУ 6/01: сроки полезной службы основных средств устанавливаются организацией самостоятельно с учетом факторов и обстоятельств, определяющих характер и особенности их работы. Так же как и методы амортизации, сроки полезного использования подлежат пересмотру как минимум на конец каждого финансового года.

    Таким образом, возможности влияния  посредством формирования учетной  политики в области основных  средств на содержание отчетности  компании у бухгалтера, ведущего  учет по МСФО, шире, чем при ведении учета по РСБУ. Выбирая методы оценки отражаемых в отчетности основных средств, варьируя методы амортизации, корректируя сроки полезного использования основных средств, компания способна влиять на величину финансового результата и оценку активов. Это, в свою очередь, имеет значимое влияние на результат всех ключевых направлений анализа финансового положения компании.

Трансформация отчетности.

    Для того чтобы осуществить трансформацию отчетности, уже заранее необходимо представлять, какие разделы и статьи будут представлены согласно МСФО в формах отчетности.

    Для каждой формы желательно  на данном этапе составить  ее макет, указав разделы, статьи и подстатьи.

  Осуществление корректировок для баланса и отчета о прибылях и убытках. После того как подготовлены вся необходимая для трансформации информация и корректировочные таблицы, необходимо выполнить сами корректировки. Для большинства корректировок потребуются достаточно большие расчеты. Все расчеты удобно оформлять в рабочих таблицах. Например, для определения балансовой стоимости основных средств, сумм амортизации (накопленной и за отчетный период) в формате МСФО необходимо вычислить все требуемые значения (первоначальная стоимость основных средств, ликвидационная стоимость основных средств, амортизируемая сумма, срок полезного использования, метод амортизации, норма амортизации, суммы начисленной амортизации, переоценка основных средств, выбытие и поступление основных средств, обесценение основных средств) и занести их в рабочую таблицу, которую можно назвать «Пересчет основных средств». Когда все рабочие таблицы будут заполнены и установлены суммы корректировок, можно занести корректировочные записи в корректировочные таблицы, т.е. проставить соответствующие суммы в колонках корректировочных таблиц по соответствующим статьям.

  Затем по каждой статье производится сложение всех цифр, стоящих в колонках (отрицательные суммы вычитаются). Итог представляет собой величины статей баланса и отчета о прибылях и убытках согласно МСФО и отражается в последней колонке.

    Завершение составления баланса и отчета о прибылях и убытках. Завершение процесса заполнения корректировочных таблиц еще не означает завершение работы по составлению баланса и отчета о прибылях и убытках. После того как будут подготовлены корректировочные таблицы для периода, предшествующего отчетному, и отчетного периода при первоначальной трансформации, или после заполнения корректировочной таблицы за отчетный период (при последующих трансформациях), необходимо составить пробные балансы за каждый год, представленный в отчетности и на дату перехода. Затем следует соответствующим образом оформить баланс и отчеты о прибылях и убытках. Например, в корректировочной таблице целесообразнее отдельно показывать первоначальную стоимость основных средств и их амортизацию, в балансе уместнее образовать одну статью, в которой будет отражена балансовая стоимость основных средств. Также в корректировочной таблице необходимо разделить статьи прибыли/убытки на «Прибыли/убытки прошлых лет» и «Прибыли/убытки отчетного года», а в балансе целесообразно представить одну статью «Нераспределенная прибыль» («Накопленная прибыль») и т.п. Кроме того, в балансе и в отчете о прибылях и убытках должны быть представлены как минимум два периода — отчетный и предшествующий ему.