Аудиторская выборка

 Согласно  требованиям Международного стандарта  аудита № 530 «Аудиторская выборка», выборка должна быть репрезентативной, т.е. каждый элемент генеральной совокупности должен иметь возможность попасть в выборку. 

 В научной  литературе встречается и иное  определение указанного понятия.  Представительная выборка – это выборка, обладающая теми же свойствами, что и генеральная совокупность. 

 Так, если  количество документов в проверяемой  совокупности за январь и сентябрь  одинаково, то и вероятность  для них попасть в выборку  должна быть одинакова. Однако  и в настоящее время на практике встречаются случаи, когда аудиторы проверяют накладные на поступление материалов за один месяц, после чего считают, что получили ясное представление о правильности их документального оформления за весь проверяемый период. Такие действия противоречат принципу репрезентативности аудиторской выборки. 

 В международном  стандарте упоминаются три основных  метода аудиторской выборки: случайного  отбора, систематического отбора, бессистемного  отбора. 

 В ходе  анализа полученных результатов  и распространения их на нереальную совокупность аудитору необходимо: 

определить, действительно  ли полученные отклонения являются ошибкой; 

рассмотреть качественные аспекты выявленных ошибок; 

распространить  полученные в ходе аудита выборочной совокупности результаты на генеральную совокупность, обращая внимание на качественные аспекты выявленных ошибок; 

заново оценить  риск выборки [19, с.186]. 
 

Основные методы для определения объема выборки 
 

 В мировой  практике применяются различные  подходы к определению совокупности данных, которые в дальнейшем подвергаются выборочной проверке: оценка влияния таких факторов, как фактор уверенности, общая стоимость генеральной совокупности; допустимая и ожидаемая сумма ошибок; оценка риска выборки, ожидаемой и допустимой степени отклонений; определение числа элементов выборки, имеющих сальдо; нахождение числа элементов выборки, основанных на оборотах по счетам бухгалтерского учета. 

 Рассмотрим  некоторые из них. 

 Метод определения  объема выборки по оценке влияния  определенных факторов – в рамках применения данного подхода возможны варианты: методика расчета объема выборки для генеральных совокупностей, в которых ожидается незначительное количество или совсем не ожидается ошибок, отличается от той, когда такие ошибки с большой степенью вероятности могут существовать. 

 В первом  случае объем выборки (ОВ) находят  умножением фактора надежности (ФН) на общую сумму всей генеральной  совокупности (ГС) и делением на  допустимую сумму ошибок (ДСО): 
 

 ОВ = (ГС х  ФН): ДСО 1.1 
 

 Объем генеральной совокупности оценивается по балансовой стоимости на дату составления финансовой отчетности. Значения фактора надежности в зависимости от уровня надежности приведены в приложении А. 

 Например, генеральная  совокупность имеет балансовую  стоимость 4,0 млн.руб. Аудитор хочет быть на 95% уверен, что обнаружит ошибки в генеральной совокупности. если они превышают 100 тыс. руб. 

 Подставляя  значения факторов в формулу,  получим объем выборки: 
 

 ОВ = (4000000 х  3,0): 100000 = 120 
 

 Необходимый  объем выборки составляет 120 элементов. 

 Во втором  случае, когда ожидается наличие  ошибок, в дополнение к вышеизложенным  факторам аудитор должен оценить  ожидаемую сумму искажения (ОСО)  и применить формулу: 
 

 ОВ = (ГС х  ФН): (ДСО – ОСО) х ((1 + (ОСО: (ДСО  – ОСО)) 1.2 
 

 Однако для  уровней надежности 97,5% и выше  рекомендуется использовать следующие  значения: 

уровень надежности - 97,5 фактор надежности - 3,84 

уровень надежности - 99,0 фактор надежности - 5,43 

уровень надежности - 99,5 фактор надежности - 6,63 

 Предположим,  аудитор ожидает, что искажение  в совокупности достигнет 10 тыс.  руб. В этом случае: 
 

 ОВ = (4000000 х  3,0): (100000 – 10000) х ((1 + (10000: (100000 –  10000)) = 148 
 

 Объем выборки  возрастет до 148 элементов. 

 Метод определения  объема выборки по оценке риска выборки, ожидаемой и допустимой степени отклонений – данный подход был разработан американским следователей Р.Монтгомери. Суть метода заключается в следующем: чтобы рассчитать объем выборки, аудитору необходимо оценить некоторые критерии: 

уровень надежности (100% минус риск выборки); 

ожидаемая ошибка (% генеральной совокупности); 

допустимая ошибка (% генеральной совокупности). 

 Объем выборки  определяется с применением таблицы,  составленной для соответствующего  объема выборки для уровня надежности. Расчет объема выборки для уровня надежности 95% осуществляется исходя из данных таблицы в приложении Б. 

 Аудитор оценивает  уровень допустимой ошибки в  размере 7% общей суммы генеральной  совокупности, а ожидаемой ошибки  – 2%. При этом аудитор устанавливает уровень надежности, равный 95%, т.е. должен быть на 95% уверен, что реальная ошибка, содержащаяся в генеральной совокупности, не превысит установленную им допустимую ошибку. Объем выборки будет определен на пересечении соответствующей графы и строки таблицы и составит 90 элементов. 

 Можно заметить, что объем генеральной совокупности  в данном подходе не является  фактором, влияющим на объем выборки.  Однако при необходимости можно  скорректировать полученное значение  объема выборки на объем генеральной совокупности по формуле: 

 ОВ2 = (ОВ1: ((1 + (ОВ1: ГС)) 1.3 
 

 Исходя из  формулы можно отметить, что данный  фактор позволяет пересмотреть  объем выборки, если отбирается  более 10% элементов генеральной  совокупности. 

 Метод определения  числа элементов выборки, основанных на оборотах по счетам бухгалтерского учета – в случае, если проверке подлежат счета бухгалтерского учета, не имеющие сальдо на дату составления финансовой отчетности, применяется отличный от рассмотренного порядок. Здесь проводится оценка аудитором уровней рисков: неотъемлемого, средств контроля и пересекающихся процедур по той же шкале. В результате комбинации различных оценок также получают варианты значений, но уже не условных коэффициентов, а конкретных объемов выборки. 

 Например: оценка, проведенная аудитором, показала, что уровень неотъемлемого риска – средний, риска средств контроля – средний, а риска, связанного с пересекающимися процедурами, - высокий. В приложении В для совокупности факторов С, С, В находим объем выборки, который будет равен 28 элементам. 

 В аудиторской  практике широко используется  выборочное наблюдение, которое  позволяет в сочетании со сплошным  наблюдением осуществлять аудиторскую  проверку значительных по объему  информации совокупностей в более  короткие сроки (2-3 недели) с минимальными затратами средств. 

 Неслучайно  в числе первых было одобрено  Правило (стандарт) аудиторской деятельности  «Аудиторская выборка» [10].  

 Этот стандарт  определил правомерность использования  выборочных проверок и обязательные  требования при подготовке и проведении аудиторской выборки. От подготовки и правильного проведения аудиторской выборки во многом зависят результаты и качество аудиторской проверки. Организация аудиторской выборки требуют как теоретических, так и практических разработок. 

2. Организация  аудиторской выборки и проверка  внутренних расчетных операций 
 

2.1 Факторы и  направления аудиторской выборки 
 

 В аудиторской  практике широко используется  выборочное наблюдение, которое  позволяет в сочетании со сплошным  наблюдением осуществлять аудиторскую проверку значительных по объему информации совокупностей в более короткие сроки с минимальными затратами средств. Выбор одного из методов при проведении аудита зависит от правильности ведения бухгалтерского учета, состояния системы внутреннего контроля, а также других тестов, планируемых в ходе аудиторской проверки. 

 Укажем факторы,  имеющие влияние на методы  осуществления выборки: предположение  о местонахождении большинства  ошибок; объем (размер) совокупности; значимость совокупности; состояние системы внутреннего контроля; использование других методов проверки; требуемая точность результатов выборки; ожидаемая ошибка; другие характеристики совокупности. 

 Рассмотрим  каждый фактор в отдельности. 

 Предположение  о местонахождении большинства ошибок - аудитор предполагает, в каких документах клиента могут содержаться потенциальные ошибки. Чем меньше аудитор знает о возможных ошибках, тем несостоятельнее применение статистической выборки. Например, аудитор предполагает, что товарные запасы с самым низким коэффициентом оборачиваемости имеют наибольшую вероятность устаревания. Выборка (произвольная) из совокупности наименований этих товарных запасов, а также общий анализ оборачиваемости и уровня запасов могут быть эффективны для оценки общего риска устаревания. 

 Объем (размер) совокупности - нематематический подход  легче применить к небольшим  совокупностям. При небольшой  совокупности аудитор может применить  произвольную выборку к элементам  с высоким риском появления  ошибок. 

 Математический и статистический подходы для проверки небольшой совокупности могут оказаться неэффективными, так как в этом случае существуют требования минимального размера, которые не зависит от объема самой совокупности. Например, по основным средствам, состоящим из 500 наименований, легче провести анализ объектов с высоким риском появления ошибок, и поэтому можно применить произвольную выборку. 

 Значимость  совокупности - при проверке значимой  совокупности (существенно влияющей  на достоверность бухгалтерской  отчетности) аудиторы уделяют большое внимание риску появления ошибки выборки. В этих случаях предпочтительнее статистическая выборка. 

 Например, уровень  существенности (материальности) для  экономического субъекта составляет 1 млн. руб., доходы от основной  деятельности - 10 млн. руб., прочие доходы – 1,5 млн. руб. В этом случае аудитор может применить статистическую выборку доходов от основной деятельности и случайную выборку прочих доходов. 

 Состояние  системы внутреннего контроля  и степень доверия к нему  оказывает большое влияние на характер и объем выборки - при высоком доверии к результатам проверки системы внутреннего контроля детальную проверку можно не проводить. Например, если аудиторская проверка экономического субъекта проводилась три раза и более, по результатам всех проверок были даны положительные аудиторские заключения, то системе внутреннего контроля данного экономического субъекта можно доверять. 

 Тем не  менее, при проверке процедур  системы внутреннего контроля  аудиторы полагаются, в первую  очередь, на общее ознакомление и опрос сотрудников экономического субъекта, и только потом - на выборку по документам. Произвольная выборка небольшого объема может быть достаточной для подтверждения первичных выводов в этих условиях. Иногда аудиторам требуется провести репрезентативную выборку с высокой оценкой появления риска ошибок. 

 Если аудиторы  полагаются на систему внутреннего  контроля, то они могут использовать  нематематический метод и аналитическую  проверку вместо детальной.  

 Использование  других методов проверки - при статистической выборке аудитор может использовать меньшее количество других методов проверки совокупности. Нематематический подход возможен только в случае, когда результаты выборки могут быть подтверждены дополнительными проверками. 

 Требуемая  точность результатов выборки  - нематематический подход возможен  тогда, когда аудитор сможет  произвести выборку для охвата  большей части потенциальных  ошибок в совокупности. Точная  оценка несоответствий возможна, если осуществлена репрезентативная выборка и ее результаты экстраполированы. 

 Ожидаемая  ошибка - произвольная выборка эффективна, когда количество несоответствий  или ошибок относительно невелико  или они сосредоточены в известных  местах. Чем больше ошибок, тем  менее подходит метод случайной выборки. Например, если аудиторы полагают, что существует ошибка в расчетах с двумя крупными поставщиками, то они могут использовать произвольную выборку и проанализировать ситуацию только по этим двум поставщикам. Если аудиторы не знают, в расчетах с какими поставщиками имеются ошибки, то необходимо применить статистическую выборку.