Аудит затрат на производство

     Центральное место в проведении независимых проверок занимает аудит учета затрат на производство продукции по всем производственным счетам бухгалтерского учета. В специальной литературе по бухгалтерскому учету и аудиту вопросы разделения видов работ, подлежащих проверке, представлены в общих чертах. Нет четкой градации видов работ, их трудоемкости и очередности проведения. Поэтому представляется, что наиболее рациональным является выделение комплексов, подлежащих аудиту, применительно к плану счетов бухгалтерского учета.

     Как в общей постановке, так и в  контроле издержек производства особенно сложна проверка целесообразности и  эффективности хозяйственных решений. Данная проверка в своей теоретической  основе тесно связана с недостаточно разработанными проблемами управления экономикой вообще и производственными  затратами в частности. Более  того, отсутствует общепринятая система  критериев оценки целесообразности и эффективности решений по управлению издержками производства. В связи  с этим аудиторам приходится прибегать  к отдельным, частным критериям  указанных оценок и соответственно им проводить проверку.

     Существенный  момент организации аудита затрат на производство продукции – выбор способа наблюдения объектов контроля, которое может быть сплошным и выборочным. Выбор зависит от особенностей проверяемых операций, их объема и степени повторяемости. Сплошным наблюдением охватываются все контролируемые объекты, когда обнаружены значительные перерасходы издержек и выявлены нарушения законности. Такая проверка связана с изучением большого объема информации при ограниченном времени проведения аудита, поэтому она становится нецелесообразным или даже невозможным.

     Как в общей постановке, так и в  контроле издержек производства особенно сложна проверка целесообразности и  эффективности хозяйственных решений. Данная проверка в своей теоретической  основе тесно связана с недостаточно разработанными проблемами управления экономикой вообще и производственными  затратами в частности. Более  того, отсутствует общепринятая система  критериев оценки целесообразности и эффективности решений по управлению издержками производства. В связи  с этим аудиторам приходится прибегать  к отдельным, частным критериям  указанных оценок и соответственно им проводить проверку.

     Делая вывод, можно сказать, что экономическая оценка проверяемых хозяйственных операций по учету затрат на производство в процессе аудита сопряжена с большими трудностями. Общим ее критерием является соответствие отдельных хозяйственных операций конечным целям деятельности экономического субъекта при соблюдении законности, который в современных условиях недостаточен и должен быть дополнен более конкретными частными критериями целесообразности и эффективности всех элементов хозяйствования. Экономическая оценка должна в качестве одного из своих возможных направлений предусматривать типизацию операций по формированию затрат на производство продукции (работ, услуг), с последующим моделированием и установление такой типизации для каждой модели. 
 
 
 
 
 

2.   Последовательность  проведения аудита  затрат на производство

 

     Аудиторская проверка — сложный и длительный научно-исследовательский процесс по проведению независимой экспертизы бухгалтерской (финансовой) отчетности с целью установления достоверности показателей этой отчетности. Аудиторы постоянно работают над тем, чтобы максимально сократить время проверки, не снижая при этом ее качества и, следовательно, не увеличивая аудиторский предпринимательский риск. Аудит, основанный на учете риска, — это такой вид аудита, когда проверка может производиться выборочно, исходя из условий работы предприятия, в основном «узких мест» (критических точек) в его работе. Сосредоточив аудиторскую работу в областях, где риски необнаружения ошибок выше, можно сократить время, затрачиваемое на проверку областей с низким аудиторским риском. В то же время при осуществлении выборочной проверки могут остаться незамеченными наиболее существенные искажения в учете затрат на производство продукции. Одним из наиболее эффективных путей решения проблемы является выработка четкой методики проверки каждого элемента или калькуляционной статьи затрат. Эту методику целесообразно составлять по единой схеме, что позволит сократить затраты времени аудитора на проведение проверки, одновременно повысив ее качество. Задача состоит в том, чтобы на стадии планирования определить состав контрольных процедур, но сами процедуры должны быть уже разработаны в качестве внутрифирменных стандартов аудиторской фирмы.⁵

     Целью аудита является установление соответствия применяемой в организации методики учета затрат на производство продукции (работ, услуг) действующим в РФ в  проверяемом периоде нормативным  документам.

     Основные  задачи аудита для достижения указанной  цели в Приложении А.

     Последовательность  работ при проведении аудиторской  проверки можно разделить на 3 этапа: ознакомительный, основной, заключительный.

     На  ознакомительном этапе аудитор  рассматривает вопросы:

     - Проверка наличия приказов о проведении оценки незавершенного производства.

     - Проверка наличия приказов о принятии в организации методов распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов по объектам калькулирования.

     - Проверка наличия приказов о назначении лиц, ответственных за сохранность материальных ценностей, отпущенных в производство.

     - Проверка наличия договоров о полной материальной ответственности с лицами, ответственными за сохранность материальных ценностей в производственных подразделениях.

     - Проверка наличия и правильности составления сметы на представительские расходы организации. ⁶

     Для повышения эффективности работы аудитор, проверяющий правомерность  включения в состав прямых затрат на производство расходов, произведенных  организацией, направляет всем аудиторам  группы служебные записки, а аудиторы, получившие такие записки, составляют к ним отчетные документы. На основании  информации, содержащейся в полученных от аудиторов отчетных документах, проверяющий составляет обобщенный отчетный документ. ⁷

     На  заключительном  этапе производится формирование пакета документов, передаваемых другим аудиторам для последующего анализа и обработки, а также составление отчета аудитора и предоставление его вместе с рабочей документацией руководителю группы.

     На  данном этапе обобщаются результаты проведенной проверки, для чего используются рабочие и отчетные документы, составленные в ходе проведения аудита. При этом:

     - данные рабочих документов аудитора, составленным при проведении аудита операций по учету затрат на производство продукции (работ, услуг), представляются в виде отчетных документов по форме № ОД-1(с);

     - подготавливаются выводы и рекомендации к таблицам по соответствующим нарушениям и (или) замечаниям;

     - по каждому выявленному нарушению и (или) замечанию приводится ссылка на нормативный документ, согласно действующему законодательству;

     - рабочие документы, подшитые в специальную папку, и отчетные документы аудитора представляются руководителю группы для включения необходимых результатов проверки в отчет.

     В соответствии с  Законом РФ «Об аудиторской деятельности»  и правилами (стандартами) формы  и методы своей деятельности аудитор  определяет самостоятельно исходя из законодательства и реальных условий  предоставления своих услуг каждому  конкретному клиенту. С учетом высокой  ответственности аудитора другое решение  этого вопроса вообще не представляется возможным. Если какие-либо органы, регулирующие аудиторскую деятельность (Уполномоченный федеральный орган, Совет при  Уполномоченном федеральном органе, Аудиторская палата России и т. д.), будут предписывать и навязывать аудитору формы и методы его контрольной  деятельности, то логично перенести  на них и всю ответственность  за выданное заключение, так как  аудитор теряет при этом свою независимость  при проведении аудита.⁸

     Тем не менее, в правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства», одобренном Комиссией по аудиторской деятельности в РФ при Президенте РФ 25.12.96 г. (протокол № 6), есть специальный четвертый раздел, посвященный методике аудиторских проверок (названных авторами этого стандарта «Методами получения аудиторских доказательств», что является более «узким» участком рассматриваемой нами проблемы). Основными методами, рекомендуемыми этим документом, являются:

     • проверка арифметических расчетов клиента (перерасчет);

     • инвентаризация;

     • проверка соблюдения правил учета отдельных  хозяйственных операций;

     • подтверждение;

• устный опрос  персонала, руководителей экономического субъекта и независимой (третьей) стороны;

     • проверка документов;

     • прослеживание;

     • аналитические процедуры;

     • подготовка альтернативного баланса.

     Разработка  общего плана и программы аудита основывается на предварительных данных об экономическом субъекте, а также  на результатах проведенных аналитических  процедур.

     Проведением аналитических процедур аудиторская  организация должна выявить области, значимые для аудита. Сложность, объем, и сроки проведения аналитических процедур аудиторской организации следует варьировать в зависимости от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

     Составляя общий план и программу аудита, аудиторской организации следует  учитывать степень автоматизации  обработки учетной информации, что  также позволит точнее определить объем  и характер аудиторских процедур.

     Результаты  проводимых аудиторской организацией процедур при подготовке общего плана  и программы следует детально документировать, так как они  служат основанием для планирования аудита и могут использоваться в  течение всего процесса аудита.

     Общий план – руководство осуществления  программы аудита.

     В общем плане необходимо предусмотреть  сроки проведения аудита и составить  график его проведения, подготовки отчета (письменной информации руководству  экономического субъекта) и аудиторского заключения. В процессе планирования необходимо учесть: реальные трудозатраты, уровень существенности, проведенные  оценки рисков аудита.

     В общем плане аудиторская организация  определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля и рисков аудита. Когда принимается решение о проведении выборочного аудита, аудитор формирует аудиторскую выборку.

     Аудиторская выборка в  общем плане представлена в Приложении Б.

     Аудиторская организация определяет в общем  плане роль внутреннего аудита, а  также необходимость привлечения  экспертов в процессе проведения проверки.

     Методика  применения аналитических процедур в аудите затрат на производство продукции  предполагает использование двух подходов: – анализа взаимосвязи остатков и оборотов по калькуляционным счетам; – функционально-стоимостного анализа себестоимости продукции.

     Аналитические процедуры при аудите учета затрат на производство продукции осуществляются по элементам затрат, что позволяет  прослеживать взаимосвязь оборотов по счетам затрат путем их сопоставления. Используя лишь данные бухгалтерской  отчетности, аудитор не в состоянии  сделать полноценные выводы о  том, имеются или нет отклонения в себестоимости продукции. Это объясняется тем, что в бухгалтерском учете часть счетов производственных затрат закрывается и не отражается отдельной строкой в бухгалтерском балансе (счета 25, 26 и др.).

       Выявленные в составе затрат  на производство продукции отклонения  в бухгалтерском учете могут  быть обусловлены объективными  причинами: резким скачком инфляции (рост цен на составляющие себестоимость  продукции), изменением технологии  производства, выявлением неучтенных  излишков готовой продукции, изменениями  в учетной политике.

     Таким образом, методы и приемы, применяемые  в процессе аудита затрат на производство продукции (работ, услуг), целесообразно  систематизировать на следующие  группы: документального контроля, фактического контроля, аналитические  процедуры и смешанные, сочетающие в себе приемы и методы первых трех групп. Такая систематизация в значительной степени предопределяет качество и  эффективность аудиторской проверки, а также позволяет учитывать  особенности и целесообразность их применения аудитором на конкретном этапе проведения аудита.

     2 Аудиторская проверка затрат на производство