Аудит в Германии

АУДИТ В ГЕРМАНИИ

История развития аудиторской деятельности

Германия конца XIX в. являлась страной, в которой  бурно развивался капитализм, и начало этого бурного роста было положено объединением германских государств в  единую страну благодаря усилиям «железного канцлера» Отто  фон Бисмарка.

В Германии первые шаги по введению аудита были сделаны  в 1870 г., когда дополнение к закону об акционерных обществах обязало наблюдательные советы этих обществ осуществлять проверку баланса, отчета о распределении прибыли и докладывать о результатах проверки на общих собраниях акционеров. Однако в законе не было указано, какая это должна быть проверка – собственными (внутренними) аудиторами или же приглашенными со стороны (внешними). В связи с тем, что грюндерская лихорадка после 1870 г. привела к созданию и быстрому  краху  множества  акционерных  обществ,  германское  законодательство предусмотрело проведение внешнего аудита.

14 августа 1884 г. по примеру английских аудиторов  в Германии возникает  институт  бухгалтеров-ревизоров.  Подобные  институты  не без  влияния  немецкой  традиции  были  организованы  в  Христиании (Осло), Вене, Будапеште, Цюрихе, Риге, Гельсингфорсе. Институт существовал на средства банка и отражал интересы крупного финансового  капитала.  Бухгалтера-ревизора  называли  трейгендером.  Немецкие исследователи по-разному оценивали деятельность трейгендеров. Например, Герстнер писал, что «трейгендер не только представитель в юридическом смысле, но и доверенное лицо, друг, советчик, помощник, короче – правая рука, верная рука, которая для нас работает там, где мы сами поручаем или где условия места, времени, личные, хозяйственные, материальные нам мешают самим сделать все и где нам необходимо третье лицо, именно трейгендер». Однако другие исследователи, в частности Р. Штерн и Р. Байгель, разоблачали деятельность института  как  малоэффективную,  дорогую  и  крайне  пристрастную, выполняемую в интересах крупных банков. Я.В. Соколов считает, что независимо от оценок современников институт ревизоров способствовал выработке и совершенствованию определенных способов проведения документальных ревизий, формулированию требований к лицам новой профессии, и приводит в подтверждение этой мысли цитату из книги К. Порцига «Техника ревизии книг и баланса», изданной в Москве в 1925 г.: «Ревизор должен избегать всего того, что производит впечатление, как будто его мнение и система единственно правильны; он не должен превращать мелкие ошибки в государственные преступления, если в общем в работе была проявлена требуемая тщательность и добросовестность; он должен спокойно выслушать взгляды и мнения других, даже если они противоречат его собственному мнению, так как не  всегда  бывает,  что  вычитанное  и  изобретенное  в  кабинетах  или одобренное на других предприятиях может считаться необходимым и правильным для введения в собственном предприятии. Не всегда благополучие предприятия и гарантия его правильного ведения зависят от составления  и  применения  новых  формуляров».  Упомянутые Р. Штерн и Р. Байгель в числе других ученых являлись учеными, внесшими значительный вклад в развитие анализа хозяйственной деятельности и анализа баланса. В немецкой школе выделяли три направления изучения баланса:

–  экономический  анализ;

–  юридический  анализ, что привело к созданию ревизии;

–  популяризация  знаний о балансе среди акционеров.

Именно в  Германии в конце XIX – начале XX вв. возникло оригинальное научное направление – балансоведение. По мнению Я. Соколова, возникновение балансоведения было обусловлено тремя факторами:

– деятельностью крупных юристов, создавших специальную отрасль права – балансовое право;

–  пропагандой  баланса  как  основополагающей  исходной  концепции бухгалтерии;

–  необходимостью ознакомить массы акционеров с механизмом основной отчетной формы – балансом при исследовании структуры последнего.

При этом заслугой именно немецких юристов являлось формулирование следующих требований к балансу:

–  точность;

–  полнота;

–  ясность;

–  правдивость;

–  преемственность;

–  единство баланса.

С 1908 г. при Лейпцигской высшей коммерческой школе была начата специальная подготовка бухгалтеров-ревизоров (срок обучения - один год). На отделение принимались только лица, имеющие высшее экономическое образование и опыт бухгалтерской работы.

С 1931 г. акционерные общества обязаны проводить аудиторские проверки (обязанность прохождения внешней аудиторской проверки была сформулирована в предписании относительно акционерных обществ). Это было вызвано тем, что наблюдательные советы акционерных обществ не справлялись с возложенной на них обязанностью по проведению  проверок,  тем  более  что  объектами  проверок  стали  не только головные отчеты, но и вся организация бухгалтерского учета.

Трудность усугублялась еще и тем, что многие акционерные  общества имели многочисленные филиалы, хотя и связанные с головной организацией (материнским обществом), но во многом самостоятельно осуществляющие свою производственную и коммерческую деятельность.

Такой большой  объем сложной работы могли выполнить  только приглашенные со стороны квалифицированные специалисты.

С 1932 г. в Германии создан Институт аудиторов в результате передачи ему функций Института  ревизии и попечительства. Он просуществовал до 1945 г. После окончания Второй мировой  войны в Дюссельдорфе был образован  Институт аудиторов, который в ноябре 1954 г. был переименован в Институт аудиторов Германии. За это время Дюссельдорфский институт, проводя профессиональную деятельность на всей территории Германии, завоевал высокий авторитет, что позволило ему стать общегерманской организацией.

     Организация аудиторской деятельности 

 Аудиторская  деятельность в Германии осуществляется  в соответствии с Законом о  профессиональном уставе аудиторов  от 24.07.01 г. Этим законно определено, что аудитором является лицо, призванное публично исполнять данную профессию и подтвердившее личную и профессиональную пригодность путем сдачи соответствующего экзамена.

Содержание  профессиональной деятельности аудитора состоит в осуществлении аудиторских  проверок в экономической среде, оказании консалтинговых услуг по налоговым вопросам; работе в качестве эксперта в сфере управления производством и опекунской деятельности.

Задачи Института аудиторов  Германии заключаются в содействии развитию аудиторской профессии  и обеспечении страны аудиторскими кадрами, в разработке единых профессиональных принципов и норм, соблюдении этих норм всеми представителями аудиторской профессии. Для обсуждения возникающих проблем в работе Института аудиторов при нем создаются специализированные комитеты, включающие в свой  состав  опытных и заслуженных представителей  аудиторской профессии. Результаты этих обсуждений публикуются в специальном журнале «Ди Вирштафтспрюфунг», периодичность которого – один раз в два месяца, и в ежемесячных выпусках «Фанхнахрихтен». В этих же изданиях публикуются различные материалы для широкого ознакомления и обсуждения, например проекты документов, а также принятые документы, касающиеся аудита внутри страны и за рубежом. В  настоящее  время  в  Институт  аудиторов  добровольно  входят около 5600 аудиторов и 600 аудиторских организаций, т. е. примерно 80% всех представителей данной профессии. Главное условие членства –  добровольное,  но  строгое  соблюдение  профессиональных  правил, включая соблюдение этических норм.

Для обозначения  профессии аудитора в Германии используется термин «вирштафтспрюфер», что буквально означает «контролер экономики». Этот термин защищен законодательно, а все иные, применявшиеся ранее в ходе исторического развития Германии, в профессиональном обиходе не встречаются.

Государственное  воздействие  на  аудиторскую  деятельность  в Германии дополняется тем, что все аудиторы и аудиторские фирмы должны быть в обязательном порядке членами Аудиторской палаты.

Обязанность Аудиторской  палаты заключается в защите профессиональных интересов аудиторов и содействии росту авторитета аудиторской профессии, оказании консультационной и правовой помощи членам  палаты,  повышении  квалификации  аудиторов,  контроле  за аудиторской деятельностью и содействии в обучении новых аудиторских кадров. Членами Аудиторской палаты вместе с аудиторами, занимающимися исключительно своими профессиональными обязанностями, являются руководители, члены правлений и другие ответственные работники аудиторских фирм, даже если они не заняты непосредственно аудитом.

В своих профессиональных организациях аудиторы постоянно обсуждают  теоретические  и  практические  проблемы  аудиторской  деятельности. Если раньше аудиторская деятельность понималась прежде всего как контроль бухгалтерских книг того или иного общества, то в

настоящее время  под аудитом понимается контроль со стороны независимого аудитора балансов, расчетов прибылей и убытков, ведения  финансовых дел и прежде всего  контроль всех экономических областей и экономического состояния дел  предприятия.

Сам аудиторский  контроль в Германии осуществляется в нескольких взаимосвязанных вариантах. Одним из первостепенных является аудиторский контроль предприятия в конце финансового года. В этом случае аудиторской проверке подвергается  правильность ведения бухгалтерских книг (это так называемый формальный контроль). В обязательном порядке подвергается проверке также материальная часть того или иного контролируемого предприятия или акционерного общества.

Результаты  работы фирмы за год контролируются аудитором. Особое значение имеет специальный аудиторский контроль, который ни в коей мере не связан с календарными сроками работы акционерного общества. Сюда относятся:

–  аудиторский  контроль  общества  в  период  его  основания  на предмет соответствия законодательству Германии;

–  аудиторский  контроль по поручению общего собрания акционеров общества (как правило, общее  собрание акционеров поручает аудиторам  подвергнуть контролю лишь отдельные  области деятельности акционерного общества);

–  аудиторский  контроль отдельных сегментов деловой  и финансовой деятельности (в частности, такому контролю согласно законодательству Германии могут подвергаться депонированные ценные бумаги в кредитных учреждениях);

–  аудиторский  контроль на предмет обнаружения правонарушений, включая контрольные проверки текущего характера, превентивные аудиторские контрольные проверки с целью обнаружения возможных нарушений;

–  контрольная  проверка всего предприятия или  его части, например в случае купли-продажи данной производственной или торговой единицы.

В Германии также  сложились достаточно разработанные  методы аудиторского контроля. Наряду с проверкой бухгалтерских книг, контрольными  проверками  правильности  представленных  документов  (в  частности, документов о передаче имущества и т. п.) проводится чисто математический контроль информации. Систематический контроль бухгалтерских книг осуществляется, как правило, путем выборочного анализа, результаты которого фиксируются в аудиторском отчете. По мнению аудиторов, наиболее пристальной проверке должны быть подвергнуты счета при денежном трансфере (совокупность денежных операций, направленных на погашение  долга), счета при товарном трансфере, а также личные счета.

При проверке баланса  аудитор обязан проконтролировать такие вопросы, как существование и полнота отдельных позиций баланса, соответствие его структуры имеющимся законодательным предписаниям. При контроле банковских и почтово-чековых счетов особое внимание должно обращаться на разницу, возникающую в результате задержки во времени. При проверке пассивной части баланса должен господствовать принцип контроля за степенью полноты долговых обязательств и характера возможного риска.

Большую работу в области теории и практики аудита проводят аудиторские общества. С согласия властей отдельных федеральных земель после заслушивания представления   Аудиторской палаты в состав этих обществ могут включаться принявшие присягу бухгалтеры, советники в налоговой области, а также показавшие особо выдающиеся профессиональные знания в своей области представители других направлений (например, юристы, представители технических специальностей), которые не являются аудиторами.

Краткий  анализ  некоторых  проблем  современного  профессионального статуса аудитора в Германии показывает, что, не проявляя никаких особых тенденций кастовой замкнутости, немецкие финансисты сумели выработать весьма четкие критерии, позволяющие сформировать развитую систему аудиторской иерархии и служебного продвижения. Подобная скрупулезно разработанная и порой кажущаяся излишне педантичной система в ряде случаев вызвала некоторую чуть ироническую критику со стороны отдельных зарубежных коллег. Однако нельзя забывать, что именно продуманные и разработанные правовые  «правила игры» (а Германия всегда была одним из лидеров  по четкости разработки подобных правил) на протяжении весьма длительного исторического отрезка времени помогали западным бизнесменам и финансистам отобрать в качестве своего кадрового потенциала наиболее профессионально подготовленные кадры, на деле осуществляя известный принцип «правильный человек – на правильном месте».

Бухгалтер-аудитор  является  представителем  свободной  профессии, как, например, частнопрактикующие врачи, адвокаты, музыканты, художники, писатели. Как отмечается в германском законодательстве, он обязан выполнять свой профессиональный долг независимо, беспристрастно, добросовестно, конфиденциально и ответственно. Однако аудитор-одиночка  ныне  встречается  все  реже.  Большинство  из  них стремятся  работать  в  аудиторских  фирмах,  располагающих  гораздо бoльшими материальными и финансовыми возможностями для успешной деятельности в условиях рынка услуг и конкуренции, нежели отдельные частнопрактикующие аудиторы.

Кроме аудиторов, профессионально занимающихся аудиторским делом,  многие  специалисты,  удостоенные  этого  звания,  работают  в других сферах деятельности (в высших учебных заведениях, государственных органах, частных компаниях и т. д.). Если аудитор занимает государственный пост или является служащим частной (неаудиторской) компании, например ревизором или контролером (т. е. главным бухгалтером компании), то он временно приостанавливает свое членство в профессиональной аудиторской организации. Это правило не распространяется на преподавателей высших и средних учебных заведений. По имеющимся данным, примерно треть немецких специалистов, имеющих звание аудитора, работает в качестве ревизоров внутренних контрольных органов капиталистических компаний. В этом заключается их основное отличие от аудиторов, занимающихся внешней проверкой в качестве приглашаемых ревизоров со стороны и выполняющих эту проверку за соответствующий гонорар. Какова же величина гонорара? Как явствует из данных, приведенных в немецкой печати, за аудиторскую проверку годового отчета, которая длится в среднем две недели, размер платы (в зависимости от величины предприятия) в Германии составляет от 5000 до 10 000 евро. Очевидно, эти суммы отражают мировые расценки за проведение аудиторских проверок.