Эти выводы следует учитывать при  выполнении следующей процедуры - проверке соблюдения условий для отнесения  имущества к основным средствам.

       2.3 Проверка соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам

      Данная  процедура осуществляется в двух направлениях: проверка правильности отнесения имущества для целей  бухгалтерского учета и проверка правильности отнесения имущества  к амортизируемому имуществу  в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

      При проверке для целей бухгалтерского учета необходимо руководствоваться  критериями, установленными положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н. Аудитор  должен проверить единовременное выполнение следующих условий использования основных средств:

      использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

      использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

      организацией  не предполагается последующая перепродажа  данных активов;

      указанные основные средства способны приносить  организации экономические выгоды (доход) в будущем.

      Последнее из перечисленных условий в большинстве  публикаций комментируется неоднозначно. На наш взгляд, основной проблемой  при применении этого условия  является определение понятия "экономические  выгоды". В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом и ИПБ России 29 декабря 1997 г., определено, что будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию.

      Актив принесет в будущем экономические  выгоды организации, когда он может  быть:

      использован обособленно или в сочетании  с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

      обменен на другой актив;

      использован для погашения обязательств;

      распределен между собственниками организации.

      Сроком  полезного использования является период, в течение которого использование  объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется из количества продукции, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

      В целях налогообложения при отнесении отдельного имущества к амортизируемому акценты установлены не на виды имущества (основные средства, нематериальные активы), а на группу - амортизируемое имущество. В НК РФ (ст.256) амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Кроме этих условий предусмотрено, что амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

      Следует отметить, что приказом Минфина России от 18.05.02 г. N 45н в ПБУ 6/01 внесено  изменение, согласно которому объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике, исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

      Результаты  проверки правильности отнесения объектов к основным средствам и амортизируемому  имуществу оказывают существенное влияние на реализацию последующих  процедур, таких, как проверка документального оформления и учета, проверка достоверности начисления амортизации основных средств.

      2.4 Проверка документального оформления и учета основных средств

      Серьезное внимание должно быть уделено экспертизе договоров, которыми оформлено приобретение права собственности на объекты капитальных вложений. Наиболее часто применяемые договоры - это договор купли-продажи (в том числе договор поставки), договор мены, договор подряда.

      При изучении договора купли-продажи целесообразно осуществить следующие процедуры:

      проверка  наличия договоров (соблюдения простой  письменной формы);

      проверка  наличия документов, подтверждающих государственную регистрацию сделки;

      проверка  полноты и правильности заполнения реквизитов и наличия соответствующих печатей и подписей;

      анализ  условий договора в части разграничения  отдельных видов договоров купли-продажи  и смежных договоров;

      анализ  условий договора о моменте перехода права собственности.

      От  результатов выполнения перечисленных  процедур зависит порядок формирования первоначальной стоимости и отражения операций в бухгалтерском учете.

      Если  в ходе проверки обнаружено поступление  основных средств по бартерным сделкам, то экспертиза договоров мены осуществляется в соответствии с требованиями главы 31 ГК РФ. В ходе экспертизы договора подряда аудитор должен проанализировать условия договоров в отношении цены, порядка оплаты и выполнения работы с использованием материалов заказчика. Проверка полноты и правильности оформления первичных документов осуществляется в соответствии с требованиями Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

      Наименование  первичных документов зависит от источника поступления и направления  выбытия основных средств. Практика показывает, что основными источниками поступления основных средств являются приобретение за плату; сооружение и изготовление; внесение в качестве вклада в уставный капитал; безвозмездное поступление; приобретение по договору мены. К основным операциям выбытия относятся ликвидация, продажа, передача по договорам дарения, мены и в качестве вклада в уставный капитал.

      Особого внимания заслуживает поступление  основных средств по договору дарения. Дело в том, что при принятии таких  объектов к учету должна документально  подтверждаться их рыночная стоимость. При вводе в эксплуатацию объектов, поступивших в качестве вклада в уставный капитал, необходимы документы, в которых оговаривается согласованная между учредителями (участниками) оценка вклада.

      2.5 Проверка правильности формирования первоначальной и восстановительной стоимости основных средств

      В процессе аудита проверяется формирование первоначальной и восстановительной  стоимости основных средств. При  этом необходимо учитывать, что проверка формирования стоимости для целей  бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с требованиями положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н, а для целей налогообложения - в соответствии со ст.159 и 257 НК РФ.

      Для целей налогообложения основные средства включены в категорию "амортизируемое имущество". Первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Первоначальная стоимость имущества может изменяться в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

      В ходе проверки аудитор должен убедиться  в правильности оформления документов, подтверждающих рыночную стоимость  принимаемых к учету объектов, таких, как экспертные заключения, справки организаций-изготовителей и др. При этом необходимо обратить внимание на соответствие периода получения документа и даты принятия объекта к учету. Если по договору дарения получено оборудование, не имеющее аналогов, то рыночная стоимость может быть определена только по результатам экспертизы, проведенной независимым оценщиком. При этом необходимо проверить копии документов, подтверждающих уровень квалификации и независимость оценщика.

      Как показывает практика, одним из сложных  вопросов является проверка операций с объектами основных средств, созданных хозяйственным способом. Дело в том, что выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом обложения НДС. Причем суммы налога, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, подлежат вычету по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком. Поскольку налоговая база определяется как стоимость выполненных работ исходя из всех фактических расходов налогоплательщика, аудитор должен проверить правильность формирования расходов.

      2.6 Аудит начисления амортизации в бухгалтерском учете

      Важным  направлением методики аудита основных средств является проверка обоснованности применения норм и достоверности  начисления амортизации, поскольку  эти данные связаны с формированием  себестоимости продажи товаров, продукции, работ, услуг и в конечном итоге влияют на финансовые результаты предприятия (его прибыль или убыток), сумму налога на имущество и размер уплачиваемого в бюджет налога на прибыль. В то же время следует помнить о том, что амортизация характеризует окупаемость (восстановление) основных средств. Выбор амортизационной политики оказывает значительное влияние на формирование финансовой стратегии организации.

      При проверке порядка начисления амортизации  аудитор должен использовать результаты аудита документального оформления и оценки основных средств. Работа осуществляется по двум направлениям: проверка данных бухгалтерского учета и проверка информации налогового учета.

      При проверке амортизации, начисленной  в бухгалтерском учете, аудитор  руководствуется ПБУ 6/01, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, учетной политикой организации для решения следующих задач:

      анализ  объектов амортизации;

      контроль  за правильностью расчета норм амортизационных отчислений;

      проверка  отражения в бухгалтерском учете  амортизационных отчислений;

      оценка  амортизационной политики, осуществляемой субъектом хозяйствования.

      В первую очередь анализируется состав основных средств, по которым начисляется амортизация. Затем проверяется правильность определения норм амортизации основных средств. Проверка заключается в пересчете аудитором норм, установленных при вводе объекта в эксплуатацию. Аудитор должен убедиться в том, что методика расчета норм амортизации соответствует требованиям ПБУ 6/01 и учетной политике организации.

      Следующий шаг - определение срока полезного  использования (амортизационного периода) объекта основных средств. Организации  имеют право пересматривать срок полезного использования в случаях улучшения первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта в результате проведенной реконструкции или модернизации. Аудитору целесообразно выяснить, являются ли установленные на предприятии сроки полезного использования объектов основных средств характерными для данной сферы бизнеса. Для проверки аудитор должен изучить акты ввода объектов в эксплуатацию, материалы переоценки основных средств.

      2.7 Аудит начисления амортизации в налоговом учете

      При проверке начисления амортизации в налоговом учете аудитор руководствуется нормами главы 25 НК РФ, в соответствии с которыми можно выделить два принципиальных аспекта методики:

      проверка  формирования состава амортизируемого  имущества;