По  нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации " РДЗ " отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 1 мая 20(10) г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2009 г. включительно в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.  
 

      "30" июня 2010 г.

      Руководитель аудиторской организации

        Гаврилов. В.И. 

      Руководитель аудиторской проверки

      Иванов  А.Б. 

  ГЛАВА 2.  Аудит основных средств: принципы формирования и основные процедуры проверки

         2.1 Разработка программы аудиторских процедур проверки

      В соответствии с Федеральным законом  от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" и правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности" (утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.02 г. N 696) целью аудита основных средств является установление соответствия применяемой в организации методики учета, налогообложения операций по движению основных средств нормативным актам, действующим в Российской Федерации.

      Для достижения цели аудитору необходимо:

      оценить СВК организации-клиента;

      определить  методы проверки;

      разработать программу аудиторских процедур по существу.

      Практика  показывает, что далеко не всегда аудиторские проверки основных средств сопровождаются оценкой СВК, что заведомо снижает их результативность. Это приводит, в частности, к увеличению затрат времени, так как своевременно не созданные предпосылки для обоснования выборочного способа проверки повышают вероятность искажений в оценке аудиторского риска. Адекватная оценка СВК позволяет качественно и более доказательно сформировать выводы аудитора в Письменной информации аудитора руководству экономического субъекта и в аналитической части аудиторского заключения.

      При оценке СВК аудитор должен проверить  наличие и действие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения  учета операций, связанных с движением  основных средств, осуществить экспертизу порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности, изучить утвержденные графики и схемы документооборота, провести экспертизу применяемой формы учета, проверить наличие регистров налогового учета, установить, соблюдается ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской отчетности, обобщить информацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом периоде. Для оценки надежности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитор осуществляет тестирование.

      Для детальной проверки операций с основными средствами, необходимо выполнить ряд последовательных аудиторских процедур:

      оценка  сохранности и проверка наличия  основных средств;

      проверка  соблюдения условий для отнесения  имущества к основным средствам;

      проверка  документального оформления и учета  основных средств;

      проверка  правильности формирования первоначальной и восстановительной стоимости  основных средств;

      проверка  начисления амортизации в бухгалтерском  налоговом учете;

      проверка  операций с основными средствами в рамках заключенных договоров  аренды и залога;

      анализ  и обобщения результатов аудита.

      2.2 Оценка сохранности и проверка наличия основных средств

      Выполняя  эту процедуру, аудитор должен ответить на следующие вопросы:

      имеется ли приказ о назначении материально  ответственных лиц за сохранность основных средств;

      заключены ли договоры о полной индивидуальной материальной ответственности;

      организована  ли материальная ответственность в  отношении арендованных основных средств;

      установлены ли в помещениях пожарно-охранные сигнализации;

      имеется ли приказ о назначении постоянно действующей инвентаризационной комиссии;

      закреплен ли в учетной политике план проведения инвентаризаций основных средств;

      проводятся  ли инвентаризации основных средств  при смене материально ответственного лица.

      При изучении перечисленных тем аудитор должен сформировать мнение об организации сохранности основных средств. Основное внимание аудитор уделяет качеству проведения и оформлению результатов инвентаризаций, для чего проверяет соблюдение сроков подведения их итогов, оценивает качество подготовки инвентаризационных описей. Аудитор должен изучить решения, принятые по результатам инвентаризации, и проверить правильность отражения этих результатов в учете.

      При этом необходимо убедиться в соблюдении положений по бухгалтерскому учету, регулирующих порядок и сроки проведения инвентаризаций. В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, указано, что порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень проверяемых имущества и обязательств и т.д.) проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Оценивая достоверность данных о наличии основных средств на дату проверки, аудитор может использовать, например, сверку описей карточек инвентарного учета с имеющимися в картотеке инвентарными карточками. В ходе аудиторской проверки аудитор может наблюдать за процессом проведения инвентаризации, принимать участие в проведении контрольного осмотра основных средств, изучать, имеются ли в наличии объекты основных средств, пришедшие в негодность и подлежащие списанию, а также длительно не используемое имущество.

      При обнаружении расхождений между фактическими основными средствами в наличии и учетными данными аудитор анализирует причины отклонений. Результатом реализации этой процедуры является сличительная ведомость, которая является доказательством присутствия нарушений, а ее данные служат информационной базой для осуществления следующих процедур. Например, анализ наличия и состояния активов рекомендуется проводить на основании уточненных в процессе инвентаризации данных. По результатам инвентаризации аудитор группирует основные средства на собственные, арендованные и находящиеся на ответственном хранении. При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости аудитор проверяет наличие документов, подтверждающих право собственности, зарегистрированное в установленном порядке в соответствующем учреждении юстиции. При инвентаризации производится осмотр объектов по местам хранения и эксплуатации. Если в ходе ее выявлены неучтенные объекты, то аудитор должен определить причины, по которым основные средства не отражены в учете. Предметы, не годные к эксплуатации, отражаются в отдельной инвентаризационной описи.

      Аудитор должен убедиться в том, что все  отраженные в отчетности основные средства действительно существуют и что  права организации на основные средства не обременены, основные средства отвечают критериям, оговоренным в положениях по бухгалтерскому учету, оценены и отражены в отчетности в соответствии с учетной политикой, приобретенные основные средства отражены в учете и отчетности в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде.

      Как показывает опыт, типичными ошибками, выявляемыми при оценке сохранности и проверке наличия основных средств, являются:

      неотражение на забалансовых счетах стоимости арендованного  имущества, что приводит к недостоверному формированию информации (Справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах);

      оприходование основных средств, по которым необходимо подтверждение права собственности, без наличия свидетельства о  регистрации права собственности;

      несоблюдение  момента перехода права собственности от продавца к покупателю, что приводит к недостоверному отражению основных средств на балансовых и забалансовых счетах;

      отсутствие  документов, характеризующих техническое  состояние основных средств;

      необоснованное  списание недостачи основных средств на расходы организации.

      При аудите основных средств необходимо:

      использовать  в качестве нормативной базы стандарты  аудита ("Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете", "Проверка прогнозной финансовой информации", "Применимость допущения непрерывности деятельности", "Аналитические процедуры");

      учитывать назначение и необходимость конкретных объектов основных средств в составе  имущественного комплекса организации, а также их роль в обеспечении  непрерывности и эффективности  производственной и управленческой деятельности. При этом следует анализировать показатели, рассчитанные не только по основным средствам в целом, но и по их группам и ключевым объектам (например, коэффициенты износа, фондоотдачи и т.д.);

      устанавливать количественное влияние операций с основными средствами (прежде всего крупных) на финансовое состояние и финансовые результаты организации;

      учитывать определенную ограниченность, условность информации, содержащейся в бухгалтерской  отчетности. По данным баланса, например, трудно судить о реальной рыночной стоимости основных средств, а по информации Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5) о величине начисленной за год амортизации можно получить лишь приблизительные оценки степени их изношенности и только в том случае, если применяется способ равномерного начисления амортизации.

      Одновременно  с оценкой СВК аудитору следует  проанализировать наличие основных средств по отчетности (форма N 1 и  форма N 5) за достаточно длительный срок для того, чтобы выявить устойчивые тенденции и возможные нетипичные ситуации, сложившиеся за проверяемый период. Результаты горизонтального и вертикального анализа основных средств следует интерпретировать по-разному в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации, стадии жизненного цикла предприятия, особенностей его финансовой и учетной политики.

      Практика  показывает, что для субъекта хозяйствования в стадии роста, активно осуществляющего  политику переоснащения, характерна тенденция  повышения доли основных средств  в активах организаций. И, наоборот, снижение этой доли оправданно для организации в стадии реформирования, осуществляющей реструктуризацию имущественного комплекса, освобождения от избыточных активов. Следует отметить, что однозначных ориентиров для оценки оптимальности удельного веса основных средств в общей стоимости имущества отечественная и зарубежная аналитическая практика не предлагает. Повышенная доля основных средств в структуре баланса может быть результатом значительных инвестиций в основной капитал за счет приобретения современного дорогостоящего оборудования и транспортных средств.

      Сравнение показателей динамики балансовой и  первоначальной стоимости основных средств позволяет сделать предварительные  выводы об изменении степени изношенности основных средств и амортизационной  политики организации. Значительные различия в этих показателях могут быть объяснены постановкой на учет крупных недвижимых объектов основных средств с незначительной величиной износа, что ориентирует аудитора на углубленное рассмотрение операций по поступлению активов за этот период.

      Таким образом, в процессе аудита основных средств необходимо сочетать элементы финансового и управленческого (внутрипроизводственного) анализа. После оценки общей ситуации с основными средствами при необходимости (резких и значительных сдвигах, нехарактерных тенденциях в динамике основных средств, недостаточном раскрытии соответствующих разделов учетной политики и пояснительной записки и т.д.) следует провести пообъектный анализ, выявить сущность и причины событий, вызывающих сомнение аудитора, и их влияние на достоверность отчетности.

      В ходе инвентаризации аудитору необходимо оценить обеспеченность организаций  основными средствами. Иначе, предстоит  выяснить, достаточно ли у организации  таких активов, каково их техническое  состояние, пригодны ли они для выполнения бизнес-плана по выпуску продукции и продажам. Результативность инвентаризации повышается при использовании аналитических процедур пообъектной оценки состояния активов. Для этого проверяют соответствие фактического состояния объектов техническим характеристикам, указанным в паспортах, формулярах и другой технической документации, а также способность выполнять заданные функции с учетом фактического срока службы. Например, в акте обследования здания следует указать состояние его отдельных элементов и конструктивных частей: окон, дверей, кровли, установленного в нем оборудования и т.д. Особое внимание уделяется оценке работоспособности активной части основных средств (машин, оборудования и транспортных средств), уровню их технического обслуживания и реальной загрузки в производственном процессе, для чего используется внутренняя информация (документы, подтверждающие выполненный ремонт, отработанное время и др.).

      На  основании технической документации и данных инвентарных карточек аудитору следует количественно оценить состояние отдельных объектов основных средств (или их групп), используя традиционные коэффициенты износа по времени использования актива и по величине начисленной амортизации, а также показатель среднего возраста основных средств. В результате анализа аудитор может обоснованно характеризовать наличие и качество основных средств организации.