Аудит операций по учету амортизации (износа) основных средств

      На  подготовительном этапе осуществляется выбор аудируемого лица и аудиторской  фирмы (аудитора), знакомство аудитора с аудируемым лицом, подготовка письма-обязательства  о согласии на проведение аудита. Оно  направляется аудиторской организацией аудируемому лицу до заключения договора с целью избежания неправильного понимания условия предстоящего договора и является документальным подтверждением согласия на проведение аудита.

     Официальным документом, регламентирующим взаимоотношения  между аудиторской организацией а аудируемым лицом, является договор на проведение аудита.

      Планирование  аудита предполагает разработку общей  стратегии и детального подхода  к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур. Планирование включает следующие основные этапы:

• ознакомление с деятельностью предприятия;
• подготовка и составление общего плана аудита;
• подготовка и составление программы аудита.

           Исследовательский этап заключается  в сборе аудиторских доказательств,  на основании которых формируется мнение аудитора о достоверности данных финансовой отчетности на предприятии.

      На  этапе обобщения и контроля качества аудита проводится анализ выполнения плана и программы аудита, систематизируются  выявленные нарушения и ошибки, оценивается  их влияние на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности, проводится обобщение и изложение результатов аудита в аудиторском отчете. На основе обобщения результатов проведенного аудита аудитор должен подготовит руководству предприятия в письменном виде.

     Для определения критериев оценки результатов на стадии планирования, характера и объема проводимых аудиторских процедур при составлении программы аудита , необходимо установить уровень существенности и приемлемый аудиторский риск по аудируемогму разделу.

           Под уровнем существенности понимается предельное значение ошибки показателя в бухгалтерской (финансовой) отчетности, способное повлиять на мнение аудитора относительно достоверности и полноты информации, а также на форму и содержание аудиторского заключения.

           Уровень существенности определяет степень аудиторского риска. Эти два компанента позволяют выявить объекты повышенного внимания при планировании контрольных продцедур по кредитам и займам и уточнить аудиторский риск.

     Весомую долю издержек составляют издержки, связанные с затратами капитальных ресурсов – машин, оборудования, производственных помещений. В отличие от таких материальных ресурсов, как топливо, энергия, материалы (т.е. предметы труда), капитальные ресурсы не расходуются за один цикл производства. Они служат годами, но подвергаются износу. Износ – это постепенная утрата капитальными благами своей ценности. Различают два вида износа основных фондов – физический и моральный.

     Под физическим износом понимают потерю средствами труда своих потребительских  качеств, т.е. технико-производственных свойств. Физический износ может быть двух видов: продуктивный и непродуктивный. Продуктивный физический износ - потеря стоимости в процессе эксплуатации, непродуктивный износ характерен для основных средств, находящихся на консервации вследствие естественных процессов старения.

      Моральный износ - это утрата стоимости вследствие снижения стоимости воспроизводства аналогичных объектов основных средств, обусловленных совершенствованием технологии и организации производственного процесса. Существует два вида морального износа:

• основные средства обесцениваются, так как аналогичные основные средства производятся с меньшими затратами и становятся дешевле;
• в результате научно-технического прогресса появляется более современное и более производительное оборудование.

     Для восстановления ценности капитальных  благ на предприятии используют амортизацию. Таким образом, амортизация – это планомерный процесс переноса стоимости средств труда по мере их износа на производимый с их помощью продукт.

     Амортизация - постоянно накапливаемый в стоимостном выражении износ основных средств и нематериальных активов для последующего использования на простое и расширенное воспроизводство стоимости соответствующих активов.

     Амoртизация начисляется по всем видам ОС, за исключением находящихся на кoнсервации земельных и природных ресурсов, объектов жилищного фонда и внешнего благoустройства, библиотечнoго фонда, музейных и худoжественных ценностей, продуктивных животных, числящихся на балансе предприятия.

     По объекту ОС амoртизационные oтчисления начинаются с первoго числа месяца, следующегo за месяцем принятия oбъекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полнoго погашения его стoимости либо списания с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права.

     Прекращаются  амoртизационные отчисления по объекту ОС с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения его стоимости или списания с бухгалтерского учета.

     Отражаются  амортизационные oтчисления в бухгалтерском учете отчетного периода, к кoторoму они  относятся, и начинаются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

  Источниками информации по данному объекту проверки могут являться:

• Первичные документы по оформлению операций с основными средствам;
• Нормативные документы по учету основных средств;
• Приказ по учетной политике;
• Налоговые расчеты.
• Бухгалтерская отчетность;
• Бухгалтерские регистры синтетического и аналитического учета  движения основных средств;

     Наиболее  полная информация о методических аспектах учета основных средств содержится в приказе об учетной политике, а именно:

• Установление границ между основными средствами и материальными ценностями;
• Порядок учета поступления, эксплуатации и выбытия основных средств;
• Выбранный метод начисления амортизации;
• Правила проведения инвентаризации и порядок осуществления контроля за сохранностью и эксплуатацией основных средств.

     Информация  об амортизации основных средств  содержится в бухгалтерской отчетности организации: в форме №1 «Бухгалтерский баланс»- показатели об амортизации сгруппированы в первом разделе актива баланса; в форме №3 «Отчет об изменении капитала» - результат от переоценки объектов основных средств; в форме №5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» - информация о движении основных средств, начисленной амортизации за отчетный период; а так же в пояснительной записке, прилагаемой к балансу.

     Бухгалтерские регистры по учету амортизации основных средств могут быть различными. Это  зависит от применяемых форм и  способов введения бухгалтерского учета, а так же видов групп основных средств. Аудитор должен проанализировать регистры синтетического и аналитического учета по счетам 01, 02, 03, 07, 08, 20, 25, 26, 84, 91, 96, 001, 010, 011 (журналы-ордера, ведомости) Главную книгу.

  Одновременно проверяются первичные документы, к которым относятся:

• акт (накладная) приемки-передачи основных средств – ф. ОС-1;
• акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов – ф. ОС-3;
• акт на списание основных средств – ф. ОС-4;
• акт на списание автотранспортных средств – ф. ОС– 4а;
• инвентарная карточка учета ОС – ф. ОС-6;
• Инвентарная книга учета объектов основных средств – ф. ОС-6б;
• акт о приемки оборудования – ф. ОС–14;
• акт приемки-передачи оборудования в монтаж – ф. ОС-15;
• акт о выявленных дефектах оборудования – ф. ОС-16;
• разработочные таблицы №6 «Расчет амортизации основных средств»
• Наряды-заказы на ремонт основных средств;

     Формы применяемых первичных документов должны содержать все необходимые  реквизиты.

     Аудитор проверяет применение типовых форм первичной учетной документации для отражения операций с основными средствами, их соответствие унифицированным формам первичной учетной документации.

     Аудитору необходимо получить сведения об условии хранения и эксплуатации объекта, их сохранности (наличие договоров о материальной ответственности), закреплении объектов за конкретным подразделением, наличии инвентарных номеров и технической документации. 
Методы проверки: 
        •  сплошная или выборочная проверка; 
        • опрос работников организации, бухгалтерии; 
        • тестирование. 
Особое внимание следует обратить на правильность формирования первоначальной стоимости основных средств в зависимости от способа их поступления исходя из требований ПБУ6/01: 
       • приобретенные за плату — в сумме фактических затрат; 
      • внесенные в счет вклада в уставный капитал — в их денежной оценке согласованной учредителями; 
      • полученные безвозмездно — по текущей рыночной стоимости; 
      • по договору мены — по стоимости ценностей переданных или подлежащих передаче.

     При проверке документов по начислению и  учету амортизации основных средств  нужно иметь в виду, что начисление амортизации не производится во время  проведения реконструкции и технического перевооружения основных фондов с полной их остановкой, а также в случае их перевода в установленном порядке на консервацию. Порядок консервации основных средств, числящихся на балансе, устанавливается и утверждается руководителем организации, при этом могут быть переведены на консервацию, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства. Решение о консервации принимается руководителем предприятия, о чем издается соответствующий приказ. Никаких согласований с налоговыми органами и местными властями при этом не требуется.

    На  время реконструкции и технического перевооружения продлевается нормативный  срок службы основных средств. При этом не прекращается начисление амортизации  во время ремонта основных средств.

    При проверке полноты принятия в расчет при начислении амортизации сравнивают общую стоимость основных средств с остатком по счету 01 в Главной книге и данными баланса по состоянию на соответствующую дату с учетом их движения. 

    К амортизируемому имуществу не относятся  земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционы).

Кроме того, первоначальная стоимость основного средства для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета может отличаться, так как в налоговом учете проценты за кредит и суммовые разницы не включаются в стоимость объекта основных средств, а для целей бухгалтерского учета в полную первоначальную стоимость включаются все затраты, связанные с приобретением, доставкой и установкой объекта. 
    Переоценка ОС в бухгалтерском учете учитывается, а при налоговом учете — не учитывается. Кроме того, переоценка может проводиться только коммерческими и бюджетными организациями. Некоммерческие организации переоценку не проводят. 
Необходимо выяснить правомерность возмещения уплаченного поставщикам НДС по оприходованным основным средствам. В случае неправильного оформления счета-фактуры поставщиком НДС- включается в стоимость объектов, а для целей налогового учета в соответствии со статьей 270 НК не относится на расходы организации, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Все случаи учета НДС в стоимости объектов, отраженные в статье 170 НК для осуществления вида деятельности, не облагаются НДС. Особое внимание следует уделить НДС при осуществлении строительства подрядным способом и хозяйственным способом (п. 6 ст. 171; п.5ст.172НКРФ). 
    Необходимо проверить правильность учета операций по движению основных средств. Все расходы, связанные с приобретением объекта основных средств, отражаются на счете 08. При подписании акта ввода в эксплуатацию объекта основных средств полная первоначальная стоимость относится на счет 01. 
   Выбытие объектов основных средств, независимо от причин (списание, реализация), проводится с применением 91 счета. 
Обязательной в процессе аудита основных средств является проверка правильности начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета. Проверяются все договоры на ремонт основных средств и на строительство объекта ОС с точки зрения наличия всех необходимых первичных документов и правильности классификации затрат на текущие и капитальные.