Аудит нематериальных активов

В отношении нематериальных активов в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации содержится только две типовые формы первичных документов бухгалтерского учета: карточки учета нематериальных активов (ф. № НМА-1) и инвентаризационной описи нематериальных активов (ф. № ИНВ-1а), которая применяется для оформления данных инвентаризации нематериальных активов, поступивших в организацию. Это говорит о том, что все остальные формы организация должна самостоятельно определить и установить в своей учетной политике. Наиболее распространенными являются следующие первичные документы по учету нематериальных активов³.

Акт приемки—передачи нематериального актива - применяется для фиксации фактов получения, внутреннего перемещения и передачи прав на нематериальные активы. Акт ввода в эксплуатацию нематериального актива -  для фиксации факта начала коммерческого использования нематериального актива. Здесь определяется дата начала коммерческого использования нематериального актива, установленная руководителем организации. Важность составления данного акта обусловлена тем, что для налоговых целей начало амортизации нематериального актива связывается с датой его ввода в эксплуатацию (п.2 ст. 259 НК РФ), а также возможностью несовпадения даты получения организацией нематериального актива с датой начала его коммерческого использования в качестве нематериального актива. Акт списания нематериального актива необходим для фиксации факта выбытия нематериального актива в связи с истечением срока его полезного использования или прекращением коммерческого использования до истечения срока полезного использования. Информацию о нематериальных активах можно найти в бухгалтерских справках и расчетах, платежных поручениях и счетах-фактурах на покупку и продажу нематериальных активов.

Помимо вышеперечисленных первичных документов немаловажная роль в ходе аудита нематериальных активов достается правоустанавливающим документам. Первичные документы не должны противоречить содержащейся в них информацией об операциях с нематериальными активами правоустанавливающим. К последним относятся документы, юридически закрепляющие исключительные права организации на объекты интеллектуальной собственности (патенты, свидетельства, договоры об отчуждении исключительных прав, лицензионные договоры и др.). Но нельзя забывать о других документах (учредительные договора, техническая документация), которые также должны проверяться аудитором. Т. о. на основании регистров бухгалтерского учета и вышеперечисленных документов аудитором производится проверка правильности отнесения отдельных видов активов к нематериальным, а также наличие прав собственности на них. [Приложение 3 Таблица №2 стр.47].

Каждая организация для ведения своей деятельности формирует собственные правила ведения бухгалтерского и налогового учета и, конечно, свою правовую базу, которые объединяются в понятии «учетная политика». При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета выбирается один способ из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету и налогообложению.

Чтобы сделать вывод  об организации бухгалтерского учета, а в дальнейшем и о системе внутреннего контроля, аудитор анализирует учетную политику на момент раскрытия в ней следующей информации: 1) правила документооборота и технология обработки информации по учету нематериальных активов; 2) утвержденные организацией формы первичных документов для учета НМА; 3) способы начисления амортизационных отчислений; 4) перечни объекта НМА, по которым не производится начисление амортизации; 5) сроки проведения инвентаризации нематериальных активов; 6) перечень счетов и субсчетов, используемых для учета операций с НМА; 7) способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства.

После ознакомления с  учетной политикой, аудитор должен дать оценку системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета НМА, необходимую для формирования мнения о достоверности отражения информации о нематериальных активах.

И начать целесообразнее с оценки неотъемлемого риска, затем произвести корректировку предварительной оценки риска средств контроля и риска необнаружения по хозяйственным операциям с нематериальными активами. Оценка неотъемлемого риска в отношении счетов и хозяйственных операций с нематериальными активами осуществляется аудитором-исполнителем следующим образом. Сначала аудитор оценивает влияние факторов неотъемлемого риска на достоверность счетов и хозяйственных операций с нематериальными активами. Для этого в таблице №3 по оценке неотъемлемого риска [Приложение 4, стр.48] знаками «+» и «—» отмечается оцениваемая аудитором степень риска по каждому фактору.

Затем оценивается влияние трех групп факторов неотъемлемого риска на достоверность счетов и хозяйственных операций с нематериальными активами. Для этого по каждой группе факторов подводятся итоговые данные и определяется средняя арифметическая величина, взвешенная на эти итоговые значения степеней риска (низкий риск — 15%; средний риск — 50%; высокий риск — 85%). Степень риска может колебаться в диапазоне от 0 % до 100 %. Нулевой риск означает полную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных погрешностей.

Конечным действием  является определение суммарного неотъемлемого риска в отношении счетов и хозяйственных операций с нематериальными активами. Это происходит таким же образом, как и расчет итогов по группе факторов. В данном случае получается, что суммарный неотъемлемый риск на участке «НМА» равен 41%. Т.е. неотъемлемый риск по НМА относится к категории среднего, что связано в частности с личностным фактором и отсюда аудитор уже может представить какие-либо рекомендации. Определив неотъемлемый риск по нематериальным активам, аудитор – исполнитель переходит к корректировке предварительной оценки риска средств контроля. Для этого аудитор анализирует результаты расчета контрольного риска руководителем проверки и выявляет группы факторов риска (для операций с нематериальными активами), по которым необходимо произвести корректировку. Определить аудитор может риск с помощью «вопросника», который представлен в таблице №4 [Приложение 5, стр.49] Далее он уточняет влияние выбранных групп факторов на суммарный риск средств контроля и в связи с этим производится его пересчет. По формуле модели аудиторских рисков аудитор – исполнитель рассчитывает риск необнаружения, который равен отношению приемлемого аудиторского риска на произведение контрольного и неотъемлемого рисков. И, на основании полученных (скорректированных) данных аудитор – исполнитель принимает решение об объеме выборке по проверке нематериальных активов.

Практика показывает, что далеко не всегда аудиторские  проверки нематериальных активов сопровождаются оценкой системы внутреннего контроля, что заведомо снижает их результативность. Это приводит, в частности, к увеличению затрат времени, так как своевременно не созданные предпосылки для обоснования выборочного способа проверки повышают вероятность искажений в оценке аудиторского риска. Адекватная оценка системы внутреннего контроля позволяет качественно и более доказательно сформировать выводы аудитора в Письменной информации аудитора руководству экономического субъекта и в аналитической части аудиторского заключения.

Т. о. подтверждение оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета нематериальных активов заключается в том, что аудитор устанавливает те участки (зоны), в которых есть высокие риски; устанавливает, определен ли круг лиц, ответственных за сохранность объектов нематериальных активов, и созданы ли условия, обеспечивающие сохранность нематериальных активов и информации о них. И уже с учетом всего вышесказанного, аудитор должен спланировать характер, масштабы и сроки проведения аудиторских процедур в отношении нематериальных активов.

3. Программа аудита НМА  по существу

Проверка достоверности  данных бухгалтерского учета нематериальных активов осуществляется с помощью  аудиторских процедур, позволяющих  выявить существенные искажения в учете и отчетности нематериальных активов. В свою очередь аудиторская проверка учета нематериальных активов осуществляется с помощью общего плана и рабочей программы аудита экономического субъекта, составляемой независимым аудитором или аудиторской фирмой. В ней содержатся источники аудиторских доказательств (формы бухгалтерской отчетности, аналитические регистры бухгалтерского учета и т.д.), список нормативных документов, перечень тестов средств внутреннего контроля и аудиторских процедур [Приложение 6, таблица №5, стр. 52].

Получение достаточных доказательств  позволяет аудитору дать независимую  оценку состояния учета НМА и  выявить нарушения и отступления  от действующего законодательства и  установленных правил.

Основной частью методики аудита нематериальных активов является проверка отражения в учете и в бухгалтерской отчетности хозяйственных операций по использованию принадлежащих организации нематериальных активов. В соответствии с основными направлениями и задачами аудита нематериальных активов можно выделить три направления проверки:

1. операций учета наличия и поступления нематериальных активов;
2. учета амортизации нематериальных активов;
3. учета выбытия нематериальных активов.

Аудит операций наличия и поступления  нематериальных активов начинается с определения задач, которые включают в себя: 1. проверку объема прав (которыми обладает организация на дату проведения аудита) и оценку правомерности квалификации этих прав как нематериальных активов организации (инвентаризация нематериальных активов); 2. проверку порядка формирования первоначальной стоимости нематериальных активов в проверяемом периоде.

Отсюда следует, что аудит нематериальных активов по существу начинается с  инвентаризации нематериальных активов. Но в связи с тем, что одной  из особенностью нематериальных активов является их неосязаемая природа, то проверка их физического наличия означает прежде всего проверку наличия правоустанавливающих документов, предоставляющих юридическому лицу исключительные права на соответствующие объекты интеллектуальной собственности. Например, при аудите секретов производства, инвентаризация означает также проверку наличия соответствующей информации на материальных носителях. Т. е. здесь аудитору важно убедиться в физическом наличии объекта путем предоставления материальных носителей, и получается, что аудитор не соприкасается с содержанием конфиденциальной информации.

Особенность инвентаризации нематериальных активов заключается в том, что она фактически сводится к документальной проверке правоустанавливающих документов на объекты интеллектуальной собственности. Так, в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств при инвентаризации нематериальных активов необходимо проверять наличие документов, подтверждающих права организации на их использование, а также правильность и своевременность отражения нематериальных активов в балансе.

Действия аудитора непосредственно  напрямую зависят от проведенного тестирования системы внутреннего контроля и  бухгалтерского учёта (что рассмотрено было выше). И в зависимости от того результата, который аудитор получил при оценке состояния системы внутреннего контроля проверяемой организации, соответственно существует два варианта его действий по инвентаризации нематериальных активов.

В случае если по оценкам  аудитора состояние внутреннего  контроля в целом по организации, а также в отношении нематериальных активов, в частности, квалифицируется как неудовлетворительное, т.е. контрольный риск высокий, то аудитор должен самостоятельно осуществить весь комплекс процедур по проверке правоустанавливающих документов на принадлежащие организации объекты интеллектуальной собственности. Хотелось бы отметить, что это не самый лучший вариант для аудитора. В этом случае это будет или выборочная документальная проверка наличия правоустанавливающих документов и объема предоставляемых ими прав на объекты нематериальных активов или полноценная инвентаризация нематериальных активов. Вариант проверки зависит от времени на проведение аудита и масштабов деятельности проверяемой организации.

На данном этапе аудита устанавливается факт наличия конкретных объектов интеллектуальной собственности и обеспечение возможности однозначного определения этих объектов в качестве отдельных источников информации, находящихся на предприятии и допускающих возможность их использования в его производственной деятельности.

Но если по оценкам аудитора состояние внутреннего контроля как во всей организации, так и в отношении нематериальных активов, в частности, квалифицируется как удовлетворительное, т.е. риск средств контроля низкий, в качестве аудиторской процедуры применяется оценка результатов инвентаризации нематериальных активов, проведенной силами аудируемой организации. Получается, что аудитор полностью полагается на результаты последней инвентаризации, полученные самой организацией. Полагаясь на данные результаты инвентаризации, аудитор должен проверить своевременность её проведения, т.е. учитывать следующие факты:

• проводилась ли инвентаризация нематериальных активов в случаях, установленных законодательством. Но если инвентаризация не проводилась более двух лет, то аудитор вправе потребовать ее проведения с целью снижения аудиторского риска.
• были ли соблюдены сроки проведения инвентаризации, установленные организацией самостоятельно;
• соответствует ли документарное оформление инвентаризации требованиям, установленным Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

Проверка правильности последней инвентаризации нематериальных активов, сроков ее проведения, выявленных ошибок и их исправления позволяют аудитору сформулировать свое мнение по вопросу учета нематериальных активов. И данный факт необходимо отметить при составлении аудиторского заключения.

В данном случае аудитор  осуществляет мероприятия выборочного  тест - контроля результатов инвентаризации нематериальных активов, а также проводит документальную проверку инвентаризационных описей (ф. ИНВ-1а) и других материалов инвентаризации нематериальных активов;

Итогом инвентаризации нематериальных активов является получение аудитором информации о структуре нематериальных активов организации на проверяемые даты; о наличии и правильности оформления правоустанавливающих документов на объекты интеллектуальной собственности и о соответствии бухгалтерских записей в отношении нематериальных активов организации данным, полученным в результате инвентаризации интеллектуальных прав и правоустанавливающих документов на них.

Далее после получения  информации по инвентаризации нематериальных активов аудитор приступает к  проверке правильности формирования первоначальной стоимости нематериальных активов, относящихся применительно к тем объектам, которые поступили в течение проверяемого периода.