Аудит нематериальных активов

Как видно из вышеизложенного, в принципе деление исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности представляет собой еще одну важную классификацию интеллектуальной собственности по способу защиты.

Теперь вернемся к  общей классификации, где вторым видом реальных нематериальных активов  выступают права на средства индивидуализации юридического лица или товара. Эти права включают в себя исключительные права на:

• товарный знак, который представляет собой обозначение, служащее для индивидуализации товаров юридических лиц или индивидуальных предпринимателей.
• наименование местонахождения товара – это название страны, населенного пункта, местности или другого географического объекта, используемое для обозначения товара.
• фирменное наименование – наименование юридического лица, которое определено в его учредительных документах, включено в единый государственный реестр юридических лиц и под которым оно выступает в гражданском обороте.
• коммерческое обозначение – обозначение, используемое для индивидуализации принадлежащих торговых, промышленных и других предприятий.

Монопольные права – это лицензии на отдельные виды деятельности, на право пользования лесными, животными и водными объектами и недрами.  Эти права и замыкают собой такой вид нематериальных активов, как реальные.

Следующий вид нематериальных активов – это так называемые «суррогатные» НМА. Автор считает нужным отметить некоторые объекты. Например, как организационные расходы, которые являются расходами, связанными с образованием юридического лица, признанные частью вклада в уставный капитал. Такой же интерес представляет собой право на квартиру в объектах ЖКХ, которое является расходами организации-покупателя по приобретению прав собственности на эту квартиру. Да, в принципе это уже не является объектом НМА (с 01.01.2001), но у некоторых организаций данный актив числится на балансе, поэтому аудитору необходимо знать о его существовании, как теперь и об организационных расходах. Расходы на НИОКР учитываются обособленно по видам расходов, которые в свою очередь делятся на: подлежащие правовой охране и неподлежащие ей, что и повлекло за собой обособленный учет.

И, наконец, последний неидентифицируемый нематериальный актив, который включает в себя деловую репутацию организации. Гудвилл – это разница между стоимостью предприятия как единого имущественно-финансового комплекса и имеющего определенную репутацию, и балансовой стоимостью имущества. Деловая репутация на сегодняшний день в предпринимательской деятельности приобретает все большее значение, чем когда-либо. Это происходит, считает автор, в связи с тем, что фирмы максимально прозрачно должны действовать на рынке и как следствие должны иметь репутацию честной, выполняющей все свои обязательства компанией. И всё это соответственно повышает престиж компании перед всеми контрагентами рынка.

Для того чтобы перейти непосредственно к тестированию бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля НМА, необходимо знать не только их состав и классификацию,  но и нормативно-правовую базу, которая регулирует учет и аудит НМА.  Итак, основными нормативными документами, регулирующими порядок учета НМА, являются:

1. Гражданский кодекс РФ (часть IV, раздел VII «Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации»).
2. Закон РФ «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров» №3520-1 от 23 сентября 1992г.
3. Закон РФ «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» №3523-1 от 23 сентября 1992г.
4. Закон РФ «О правовой охране топологий интегральных микросхем» №3526-1 от 23 сентября 1992г.
5. Закон РФ «Об авторском праве и смежных правах» №5351-1 от 19 июля 1995г.
6. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ от 21 ноября 1996г. с изменениями и дополнениями.
7. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 (утв. Приказом МФ РФ №60н от 9 декабря 1998г.).
8. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом МН РФ от 29.07.98 г. N 34н.
9. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 (утв. Приказом МФ РФ от 27.12.2007 г. N 153н).
10. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению (утв. Приказом МФ РФ от 31.10.2000 г. N 94н).

2. Тестирование системы  бухгалтерского учета и внутреннего  контроля на участке "НМА"

Исходя из требований законодательства РФ, целью аудита нематериальных активов является установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета, действующей в проверяемом периоде, нормативным документам для того, чтобы сформировать мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах. Для достижения данной цели аудитору необходимо:

• составить план аудита нематериальных активов;
• оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица;
• разработать программу аудиторских процедур.

Аудиторская проверка нематериальных активов основана на общем плане  проведения аудита, где необходимо уделить внимание важным или нетипичным операциям по учету нематериальных активов. Планирование должно способствовать выявлению потенциальных проблем и качественному конечному результату аудита. Аудитор выполняет данный план посредством программы, которая определяет характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур и составляется с учетом оценки системы внутреннего контроля.

И для того, чтобы аудитору действовать соответственно поставленной цели, ему, прежде всего, необходимо определить границы объекта нематериальных активов, которыми являются:

1. перечень проверяемых счетов.

В Плане счетов непосредственно для отражения и группировки фактов хозяйственной деятельности по учету нематериальных активов определены следующие счета (субсчета):

• счет 04 «Нематериальные активы»;
• счет 05 «Амортизация нематериальных активов»;
• субсчет 08/5 «Приобретение нематериальных активов»;
• субсчет 08/8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»;
• счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчета по учету выбытия нематериальных активов и поступления средств от предоставления НМА.

Конечно, нельзя не выделить забалансовые счета 001 «Переданные исключительные права» и 011 «Полученные исключительные права», которые также являются дополнительной информацией, позволяющей судить об отдельных операциях по нематериальным активам.

2. состав статей бухгалтерской отчетности.

В Бухгалтерском балансе (ф.№1) таким показателем будет  являться остаточная стоимость нематериальных активов на начало и конец периода, которая отражается по стр. 110 «Нематериальные активы». Приложение к бухгалтерскому балансу (ф.№5) включает разделы «Нематериальные активы» и «Расходы на НИОКР», которые необходимо проверить при аудите НМА. В разделе «Нематериальные активы» важны такие показатели, как первоначальная стоимость отдельных видов нематериальных активов на начало и конец периода; стоимость поступивших и выбывших отдельных видов нематериальных активов за период и сумма начисленной амортизации по отдельным видам нематериальных активов на начало и конец периода. Раздел «Расходы на НИОКР» раскрывает сумму произведенных расходов на НИОКР за период, а также незавершенных расходов на НИОКР на начало и конец периода. Это основные формы отчетности, на которые аудитор в первую очередь должен обратить внимание. Но нужно помнить также об Отчете об изменении капитала (ф.№3) и Отчете о движении денежных средств, в которых важны показатели «Капитальные вложения» и «Выручка от продажи объекта интеллектуальной собственности» соответственно. Т.о. все вышеперечисленные показатели форм бухгалтерской отчетности будут подлежать аудиту нематериальных активов.

3. смежные объекты аудита.

Различают два вида смежных  объектов: «входящие» и «исходящие». «Входящими» объектами являются те объекты, результаты данных которых используются аудитором, проверяющим объект «нематериальные активы». А «исходящие» объекты  - это те объекты, по которым используются результирующие данные объекта «нематериальные активы». В зависимости от раздела аудита нематериальных активов классифицируются смежные объекты [Приложение 2, таблица №1, стр.46].

Отдельного внимания заслуживает информационная база аудита, которая включает в себя:

1. проверяемую отчетность организации как бухгалтерскую, так и налоговую;
2. регистры учета нематериальных активов;
3. первичную документацию по нематериальным активам;
4. положения учетной политики организации в отношении нематериальных активов.

В связи с выходом  нового ПБУ 14/2007 организации должны раскрывать в своей отчетности достаточно большой перечень вопросов и аспектов учета нематериальных активов по сравнению с предыдущим перечнем. Следовательно, и объем аудита нематериальных активов также вырос, поэтому необходимо знать ту минимальную информацию, которая должна быть раскрыта в отчетности организации. Так, в соответствии с п. 41 ПБУ 14/2007 в бухгалтерской отчетности отражается следующая информация (по видам нематериальных активов):

• фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного года;
• стоимость списания и поступления нематериальных активов, иные случаи движения нематериальных активов;
• сумма начисленной амортизации по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования;
• фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования таких нематериальных активов, с выделением существенных факторов;
• стоимость переоцененных нематериальных активов, а также фактическая (первоначальная) стоимость, суммы дооценки и уценки таких нематериальных активов;
• оставшиеся сроки полезного использования нематериальных активов в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческих организаций;
• стоимость нематериальных активов, подверженных обесценению в отчетном году, а также признанный убыток от обесценения;

Таким образом, на аудитора возлагается обязанность выразить свое мнение не только о степени достоверности показателей вышеперечисленных форм бухгалтерской отчетности, но и уже об изменившемся минимальном количестве информации в этой отчетности, которая свидетельствует об исполнении требования полноты.

Если говорить о налоговой  отчетности, то в компетенцию аудитора по данному вопросу, входит только выражение его мнения в отношении налоговых обязательств, содержащихся в регистрах налогового учета и налоговых деклараций.

Как известно, бухгалтерская  отчетность организации составляется на основании регистров бухгалтерского учета. Следовательно, следующей задачей аудита нематериальных активов является оценка состояния синтетического и аналитического учета НМА и проверка соответствия информации, содержащейся в указанных регистрах, показателям бухгалтерской отчетности.

Итак, синтетический учет операций с НМА ведется в журналах – ордерах №10 (по кредиту счета 05 «Износ нематериальных активов»), №13 (по кредиту счета 04 «Нематериальные активы») и №16 (по кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»). Аналитический учет ведется по отдельным объектам нематериальных активов, а также по видам расходов на НИОКР в ведомости учета нематериальных активов и их износа №7 по дебету и кредиту счета 04, в ведомости учета затрат по капитальным вложениям №18 по счету 08 и в карточке учета нематериальных активов типовой формы № НМА-1.

В данной карточке ведется  инвентарный учет нематериальных активов. Инвентарным объектом (единица бухгалтерского учета НМА) является совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Данная карточка ведется бухгалтерией в одном экземпляре на каждый объект на основании первичных документов по учету нематериальных активов и другой документации. В случае выбытия объекта карточка закрывается, но продолжает храниться в течение пяти лет.

Т.о. оценка состояния аналитического и синтетического учета нематериальных активов проводится по двум направлениям: обеспечена ли информация по единицам бухгалтерского учета НМА и соответствует ли система открытых субсчетов к счету 04 действующему Плану счетов или рабочему плану счетов, закрепленному в учетной политике организации.

Несмотря на то, что  в настоящее время организация  в соответствии с Положением о  документах и документообороте в  бухгалтерском учете и Законом N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» самостоятельно выбирает форму учета, перечень применяемых регистров, их построение, последовательность и способ записей в них, аудитору все таки следует проверить наличие первичных документов и законность оформления их в бухгалтерском учете.