Аудит материально-производственных запасов

• изучение положений учетной политики по направлениям данного участка проверки;
• оценка степени надежности системы внутреннего контроля в отношении МПЗ (для этого необходимо провести обследование складского хозяйства и состояния складских помещений, изучить организацию материальной ответственности и отчетности материально ответственных лиц);
• анализ состава МПЗ на отчетную дату;
• определение объема выборки;
• проведение анализа движения МПЗ;
• проверка правильности оценки МПЗ;
• проверка состояния и организации синтетического и аналитического учета МПЗ;
• формулировка выводов и замечаний по данному разделу и представление их руководству проверяемого предприятия.

 

Аудиторская проверка МПЗ позволяет минимизировать риск наличия существенных ошибок в бухгалтерской  отчетности в особенности по предприятиям, занимающимся материалоемкой производственной деятельностью. Следовательно, приступая к проверке МПЗ, аудитору нужно выявить наиболее часто встречающиеся нарушения и с учетом этого выбрать необходимые процедуры. 

При проверке МПЗ аудитор должен учитывать утверждения, на основе которых подготовлена финансовая отчетность: существование, права, полнота, оценка, представление и раскрытие. Исходя из этого необходимо и определить основные направления аудита. На формирование мнения аудитора в отношении достоверности информации о МПЗ оказывают влияние следующие факторы: 

а) полнота отражения. Нужно установить, все ли МПЗ, принадлежащие  предприятию, отражены в бухгалтерских  записях и включены в бухгалтерскую  отчетность. Ошибки в полноте отражения операций с МПЗ в бухгалтерских записях приводят к занижению отчетных данных. Обнаружить такие ошибки достаточно сложно. Для этого аудитору потребуется сделать выборку из первичных документов или информации неучетного характера; 

б) права. Этот фактор отражает наличие в учете операций с МПЗ без достаточных на то оснований. Например, организация включает в свой баланс имущество, на которое не имеет права собственности, т.е. материальные ценности, полученные по договорам комиссии или консигнации. Такие ошибки приводят к завышению показателей отчетности; 

в) соблюдение принципа временной определенности фактов хозяйственной  деятельности. Эти ошибки связаны  с неправильным распределением операций по учетным периодам, т.е. их указывают  в отчетности другого отчетного периода. Нередко на практике полученные материальные ценности отражают в учете до момента перехода права собственности на них, и наоборот, материалы в пути, право собственности на которые уже перешло к покупателю, в учете не показывают или не приходуют материальные ценности по неотфактурованным поставкам. Для выявления ошибок в отнесении операций по периодам аудитору следует изучить учетные записи и сопоставить их с первичными документами; 

г) правильность оценки МПЗ. Например, при их оприходовании неправильно определена стоимость приобретения. Эти ошибки часто носят системный характер, так как являются следствием нарушения методологии учета; 

д) правильность отражения МПЗ на соответствующих  счетах учета. Такие ошибки могут  быть обнаружены при инвентаризации; 
 
 

е) представление  и раскрытие в отчетности. В данном случае нужно обратить внимание на возможные искажения бухгалтерской отчетности:

• включение в данные инвентаризации излишних, а также частично или полностью потерявших свои свойства ценностей, которые были списаны в предшествующие периоды;
• двойной учет товаров в пути или уже реализованных товаров;
• завышение остатков производственных запасов, находящихся на складах третьих лиц;
• включение в данные инвентаризации ТМЦ, полученных на условиях комиссии.

 

Аудитор в соответствии с ФПСАД № 4 «Существенность в  аудите» и № 8 «Оценка аудиторских  рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» должен оценить неотъемлемый риск и риск средств контроля, присущие данной проверке, с тем, чтобы определить и обосновать свой риск необнаружения, а следовательно и правильно определить объем выборки. 

Изучение систем бухгалтерского учета и внутреннего  контроля происходит, как правило, путем  визуального ознакомления с документами  и опросов персонала, принимающего участие в обеспечении функционирования системы бухгалтерского учета, применяемой проверяемым экономическим субъектом. Ознакомиться со всей совокупностью документооборота крупного предприятия невозможно. Обычно применяют выборочную проверку, при этом главное внимание уделяют системе внутреннего контроля. Чем она лучше организована, тем ниже может быть риск необнаружения ошибок при таком виде проверки меньше времени потратит аудитор на качественное выполнение своей работы. Однако проверяемая организация может и не иметь отдела внутреннего контроля. 

На основе используемых аудиторских процедур аудитор составляет мнение о достоверности бухгалтерской  отчетности и соответствии проверяемых  хозяйственных операций действующему законодательству и представляет отчет (письменную информацию) руководству проверяемого предприятия. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

3. Законодательные нормы проведения инвентаризации МПЗ 

Порядок проведения инвентаризации регламентируется Методическими  указания по инвентаризации имущества  и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49.

Результаты инвентаризации оформляются документами по формам, утвержденным постановлениями Госкомстата  России от 18.08.1998 № 88

и от 27.03.2000 № 26. 

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации — в годовой бухгалтерской отчетности (п. 34 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н). 

Для отражения  полученных при инвентаризации данных о фактическом наличии товарно-материальных ценностей в местах хранения и  на всех этапах их движения в организации  применяется инвентаризационная опись  товарно-материальных ценностей по форме № ИНВ-3, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88. Выявленные не отраженные в учете материальные ценности также подлежат включению в указанную инвентаризационную опись. 

Излишки имущества, выявленные при инвентаризации, приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации. 

Принятие к  учету имущества, оказавшегося в  излишке по результатам инвентаризации, отражается в составе внереализационных доходов, для учета которых Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы». 

Для целей налогообложения  прибыли доходы в виде стоимости  излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации, признаются внереализационными доходами (п. 20 ст. 250 НК). Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль с учетом требований п. 5,6 ст. 274 НК, т.е. в данном случае исходя из рыночной цены выявленных при инвентаризации излишков товаров без включения в нее НДС. 

При определении  доходов и расходов методом начисления датой получения внереализационного дохода в виде стоимости излишков товаров является, на наш взгляд, дата оприходования этих излишков (по аналогии с подп. 1 п. 4 ст.271 НК). 

Расходы, возникающие  как последствия чрезвычайных обстоятельств  хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара и т.п.), отражаются в составе чрезвычайных расходов (п. 13 ПБУ 10/99). 

Согласно Инструкции по применению Плана счетов чрезвычайные расходы непосредственно учитываются  на счете 99 «Прибыли и убытки», без  отражения на счете 94 «Недостачи и  потери от порчи ценностей». 

В то же время  в соответствии с п. 35 Методических указаний по учету МПЗ материальные запасы, утраченные (уничтоженные) в  результате стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, списываются с кредита счетов учета запасов в дебет счета 94 с последующим отражением на счете учета финансовых результатов как чрезвычайные расходы. 

Что касается суммы  НДС, учтенной на счете 19, приходящейся на уничтоженный товар, то она также  относится в дебет счета 94, поскольку  данную сумму НДС организация не вправе принять к вычету после оплаты товара поставщику в связи с тем, что товар не будет использоваться при осуществлении операций, облагаемых НДС. 

Все потери, возникшие  в результате пожара, собранные на счете 94, списываются в дебет счета 99. 

Для целей бухгалтерского учета чрезвычайные расходы относятся  к прочим расходам (п. 4 ПБУ 10/99) и участвуют  в формировании прибыли (убытка) до налогообложения (форма № 2 «Отчет о  прибылях и убытках» в Приложении к приказу Минфина России от 22.07.2003 № б7н). 

Для целей налогообложения  прибыли потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные  с предотвращением или ликвидацией  последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, относятся  к внереализационным расходам (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК). 

При признании  для целей налогообложения прибыли  расходов методом начисления потери от пожара учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли в том  же периоде, что и для целей  бухгалтерского учета (п. 1 ст. 272 НК). 

Все выводы и  замечания аудитора систематизируются  в рабочих документах, рассчитывается уровень влияния ошибок на достоверность  финансовой отчетности путем сопоставления  с определенным раннее уровнем существенности и составляется отчет (письменная информация) по результатам проверки.

ТЕСТОВАЯ  ЧАСТЬ 

1. Пользователи бухгалтерской  отчетности должны  трактовать мнение  аудитора как:

   а) подтверждение  достоверности отчетности  во всех существенных  аспектах;

   б) полное  отсутствие ошибок;

   в) полную гарантию будущей жизнеспособности. 

2. Аудитор имеет  право при аудите  финансовой отчетности:

     а)  проверять фактическое наличие  имущества, учтенного в документах;

     б)  требовать применения бухгалтерских  программ, которыми владеет аудитор;

      в) привлекать эксперта без согласования с экономическим субъектом. 

3. При разработке  внутрифирменных  аудиторских стандартов  аудиторская организация  обязана руководствоваться:

      а) только рекомендациями аккредитованных профессиональных аудиторских объединений;

      б) только кодексом профессиональной  деятельности;

      в) нормативными  актами, регулирующими  аудиторскую деятельность, а также учитывать рекомендации аккредитованных профессиональных аудиторских объединений. 

4. Аудитору необходимо  принимать во внимание существенность:

     а)  только при оценке последствий  искажений;

     б)  только при определении характера,  сроков проведения, объема аудиторских процедур;

     в) при определении  характера, сроков  проведения, объема  аудиторских процедур, а также оценке  последствий искажений. 

5. Аудитору необходимо  получить достаточное  понимание процедур контроля в целях:

    а)  общения с руководством аудируемого  лица;

    б)  разработки плана аудиторской  проверки;

    в) получения разъяснений от руководства аудируемого лица. 

6. Начальные сальдо  должны отражать учетную политику, применявшуюся в предыдущих отчетных периодах:

     а) да;

     б)  нет;

     в)  данный вопрос решается по  профессиональному суждению аудитора. 
 
 

7. Аудитор должен  получить доказательства признания руководством аудируемого лица:

     а)  только ответственности за достоверность  финансовой отчетности;