Аудит материально-производственных запасов

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в  собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную цену (п. 1 ст. 454 ГК). Срок исполнения продавцом обязанности передать товар покупателю определяется договором купли-продажи (п.1 ст.457 ГК). Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, он готов к передаче в надлежащем месте, и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче (п. 1 ст. 458 ГК). С момента, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю, на покупателя переходит риск случайной гибели товара (п. 1 ст. 459 ГК). 

Приобретенные товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой в данном случае является сумма, уплаченная продавцу товаров, без учета НДС (п. 5,6 ПБУ 5/01). Сумму НДС, уплаченную продавцу при приобретении товаров, организация имеет право принять к вычету на основании подп. 2 п. 2 ст. 171 НК. 

В соответствии с Инструкцией по применению Плана  счетов учет товаров ведется на счете 41 «Товары». 

В соответствии с п. 2 ст. 424 ГК изменение цены после  заключения договора допускается в  случаях и на условиях, предусмотренных договором или законом, либо в установленном законом порядке. 

В соответствии с п. 12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость  МПЗ, с которой они приняты  к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных  законодательством РФ. 

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок) (п. 6.5 ПБУ 10/99). 

Реализация товаров (за исключением операций, указанных  в п. 3 ст. 39 НК) признается объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 146 НК). 

В соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 170 НК в случае приобретения товаров для производства и (или) их реализации, операции по продаже (передаче) которых не признаются реализацией  в соответствии с п. 2 ст. 146 НК, суммы  НДС, предъявленные покупателю при приобретении указанных товаров, учитываются в стоимости таких товаров. 

Передача на возмездной основе права собственности  на товары является реализацией (п. 1 ст. 39 НК). При этом не признается реализацией  товаров передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при его выходе (выбытии) из хозяйственного общества (подп. 5 п. 3 ст. 39 НК). Превышение стоимости передаваемого имущества над суммой первоначального вклада признается реализацией. 

Для обобщения  информации о наличии и движении отгруженных товаров, выручка от продажи которых определенное время  не может быть признана в бухгалтерском  учете, согласно Инструкции по применению Плана счетов предназначен счет 45 «Товары  отгруженные». 

Согласно Инструкции по применению Плана счетов, товары, отгруженные покупателю, отражаются по их фактической себестоимости и соответствующей им части коммерческих расходов, в случае если учетной политикой организации не предусмотрено единовременное списание таких расходов в отчетном периоде. 

При поступлении  оплаты от покупателя организация в  бухгалтерском учете признает выручку  от продажи товаров. Это отражается по кредиту счета 90, субсчет 90-1, и  дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». При этом принятые на учет по счету 45 суммы списываются в дебет счета 90, субсчет 90-2. 

Организация может  учитывать готовую продукцию  по нормативной себестоимости. В  соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов в организациях, учитывающих  выпущенную продукцию по нормативной себестоимости и использующих счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», по дебету данного счета отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции в корреспонденции со счетами учета затрат (в данном случае счет 20 «Основное производство»). По кредиту счета 40 отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции в корреспонденции со счетом 43 «Готовая продукция». 

В результате сопоставления  дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции от нормативной (плановой). Выявленный перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой), списывается со счета 40 в дебет счета 90 дополнительной записью. Счет 40 закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет. Таким образом, сумма отклонения фактической себестоимости готовой продукции от нормативной списывается полностью на себестоимость реализованной продукции независимо от того, вся ли выпущенная продукция была реализована. 

Согласно п. 13 ПБУ 5/01 организации, осуществляющей розничную  торговлю, разрешается производить  оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным  учетом наценок (скидок). При учете товаров по продажным ценам организации розничной торговли отражают торговую наценку по кредиту счета 42 «Торговая наценка» в корреспонденции с дебетом счета 41. 

Качество  товаров 

В соответствии с п. 1 ст. 474 ГК проверка качества товара может быть предусмотрена законом, иными правовыми актами, обязательными требованиями государственных стандартов или договором купли-продажи. 

В целях обеспечения  санитарно-эпидемиологического благополучия населения проводится государственный  надзор, который осуществляется органами и учреждениями (должностными лицами) государственной санитарно-эпидемиологической службы РФ (п. 1 ст. 2, п. 2 ст. 44 Федерального закона от 30.03.1999 № 52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения»). 

Пищевая продукция, сроки годности которой истекли, в соответствии с п. 2,3 Положения о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении, утвержденного постановлением Правительства РФ от 29.09.1997 № 1263, признается некачественной и опасной. о целях определения возможности ее дальнейшего применения или Уничтожения проводится экспертиза. По результатам экспертизы сырье с истекшим сроком годности может быть признано не подлежащим дальнейшей реализации, поэтому на основании Инструкции по применению Плана счетов его стоимость списывается с кредита счета 10 в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». 

Поскольку указанное  сырье не будет использовано в  производственном процессе, НДС, уплаченный при его приобретении, не может быть принят к вычету, так как не выполняются требования подп. 1 п. 2 ст. 171 НК, и должен быть восстановлен к уплате в бюджет. На наш взгляд, восстановление НДС отражается по дебету счета 94 в корреспонденции со счетом 68. 

Стоимость определившихся потерь от порчи сырья после его  уничтожения списывается с кредита  счета 94 в дебет счета 91, субсчет 91-2. Для исчисления налога на прибыль  потери сырья сверх установленных  норм, возникшие при хранении, не учитываются в составе расходов на основании подп. 2 п. 7 ст. 254 НК. 

В целях бухгалтерского учета расходы организации, связанные  с уничтожением товара, являются внереализационными расходами (п. 4, 12 ПБУ 10/99). 

Поскольку организация  в данном случае обязана оплатить расходы, связанные с уничтожением сырья, то для исчисления налога на прибыль данные расходы учитываются в составе внереализационных на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 и п. 1 ст. 252 НК как другие обоснованные расходы. 

Методы получения  аудиторских доказательств. При проведении аудита операций по учету и сохранности товарно-материальных ценностей (ТМЦ) применяют следующие методы и приемы: инвентаризацию, пересчет, подтверждение, проверку соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, устный опрос, проверку документов, прослеживание, аналитические процедуры. 

Инвентаризация  используется для подтверждения  фактического наличия товарно-материальных ценностей. В ходе проверки аудиторы могут сами осуществлять инвентаризацию или наблюдать за процессом ее проведения. 

Пересчет применяется  для подтверждения достоверности арифметических подсчетов товарно-материальных ценностей, их соответствия величине, отраженной в первичных документах и регистрах бухгалтерского учета. 

Подтверждение используется для получения информации о правильном отражении в бухгалтерском  учете проведенных хозяйственных операций и реальности остатков на счетах учета ТМЦ. 

Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных  операций применяется при контроле за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией, и корреспонденцией счетов по движению ТМЦ. 

Устный опрос  используется в ходе получения ответов  на вопросник аудитора для предварительной  оценки состояния учета ТМЦ, а  также в процессе их проверки при  уточнении у специалистов отдельных  вызывающих сомнение или неясных  положений совершенных хозяйственных операций. 

Проверка документов применяется аудитором для подтверждения  правильности отражения в бухгалтерском  учете поступления и расходования ТМЦ, полноты и своевременности  их отражения в регистрах бухгалтерского учета, обоснованности их оценки (взаимный контроль документов). 

Прослеживание используется в ходе проверки операций, отраженных в первичном учете, журналах-ордерах, ведомостях, Главной книге, бухгалтерской  отчетности. При этом особое внимание обращается на правильность корреспонденции  счетов, соответствие сумм оборотов и остатков в регистрах синтетического и аналитического учета. 

Аналитические процедуры применяются при сопоставлении  наличия ТМЦ в различные периоды, данных отчета о их движении с данными  бухгалтерского учета, при оценке соотношений между различными статьями отчета и сравнении их с данными за предыдущие периоды. 

Аудиторские процедуры  подразделяются на проводимые до инвентаризации, во время инвентаризации и после  нее. До проведения инвентаризации аудитор  запрашивает документы о результатах предыдущих инвентаризаций, анализирует структурные и количественные изменения запасов, получает информацию о местах их хранения, а также об организации инвентаризационной работы. 

Аудитор может  присутствовать при инвентаризации, проводимой работниками проверяемой организации в последние дни отчетного или в первые дни следующего года. Однако если инвентаризация была проведена на какую-либо промежуточную дату, аудитору необходимо отследить поступление и выбытие запасов в период, прошедший с момента проведения инвентаризации до отчетной даты. В этом случае выполняется выборочная сверка накладных, счетов-фактур, таможенных деклараций и других аналогичных документов с учетными данными. 

Иногда по ряду причин провести инвентаризацию невозможно. Например, когда к моменту заключения договора на аудит инвентаризация на конец года уже была проведена клиентом и делать ее повторно он отказывается либо когда проведение данного мероприятия достаточно дорого. В таком случае аудитор может применить математические методы, которые с определенной вероятностью позволяют оценить величину запасов. Может сложиться и так, что клиент, не желая проводить сплошную инвентаризацию, по просьбе аудитора сделает ее в отношении части товарно-материальных ценностей. 
 
 
 
 

Приступая к проверке, аудитору необходимо получить информацию о выбранных способах и методах учета по данному участку проверки. В приказе организации об учетной политике должны содержаться сведения о методологических аспектах учета МПЗ:

• порядок учета приобретения (заготовления) МПЗ;
• методы оценки МПЗ по их видам при списании.

Достаточно распространенным видом нарушений является несоблюдение или непоследовательность применения выбранных способов учета. 

Первичные документы  по оформлению операций с МПЗ зависят  от видов и групп материальных ценностей, которыми владеет организация. К таким документам относятся доверенности на получение материальных ценностей, приходные ордера, накладные, акты о приемке и списании материалов, лимитно-заборные карты, требования-накладные, товарно-транспортные накладные, товарные и материальные отчеты, карточки складского учета. Формы применяемых первичных документов должны содержать все необходимые реквизиты. 

Достаточно информативными могут оказаться устные опросы персонала  клиента обо всех изменениях в структуре руководства и системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Содержание и результаты опросов аудитор фиксирует в рабочих документах. 

На рабочем  этапе документальной проверки возможна следующая последовательность действий: