Аудит кредитов и займов

Сумма процентов, включаемая в расходы, рассчитывается следующим образом:

1. Рассчитывается средний уровень процентов (СУП) по всем сопоставимым долговым обязательствам.

Этот показатель рассчитывается как отношение суммы произведений всех полученных долговых обязательств и процентных ставок по ним к сумме  всех полученных долговых обязательств:

СУП = ((ДО1 x ФС1 + ДО2 x ФС2 + ... + ДОn x ФСn) / (ДО1 + ДО2 + ... + ДОn)) x 100%,

где ДО1, ДО2... ДОn - размер соответствующего долгового обязательства;

ФС1, ФС2... ФСn - размер фактической  процентной ставки по соответствующему долговому обязательству.

2. Находится величина максимального отклонения (ВМО) от среднего уровня процентов (СУП).

Для этого надо увеличить  результат действия на 20%:

ВМО = СУП x 20%.

3. Определяется предельная ставка (ПС), по которой могут быть рассчитаны проценты в целях налогообложения.

Этот показатель определяется путем сложения результатов действий и:

ПС = СУП + ВМО.

4. Сравнивается фактическая ставка, по которой начисляются проценты (ФС) по каждому долговому обязательству, с предельной ставкой процентов (ПС).

Если по результатам сравнения  окажется, что ФС > ПС, то в состав расходов включается сумма процентов, рассчитанная исходя из предельной ставки процентов (ПС). Сумма процентов, превышающая  предельный размер, при исчислении налога не учитывается.

При этом обращается внимание то, что в бухгалтерском учете сумма процентов, которая не учитывается в целях налогообложения, и признается постоянной разницей, приводящей к образованию постоянного налогового обязательства.

Если по результатам сравнения  окажется, что ФС < ПС, то в состав расходов включается сумма процентов, рассчитанная исходя из фактической  ставки (ФС).

При аудите заемных операций расчеты предельных ставок фиксируются  в рабочих документах аудитора, по результатам расчетов полученные данные сравниваются с данными бухгалтерского учета. Пример расчета приведен в таблице 2.

Допустим, что в I квартале организация получила четыре займа, условия которых соответствуют критериям сопоставимости, утвержденным в учетной политике организации.

1. Средний уровень процентов рассчитывается следующим образом:

((500 000 x 15% + 485 000 x 23% + 490 000 x 18% + 505 000 x 13%) / (500 000 + 485 000 + 490 000 + 505 000)) x 100% = (340 400 / 1 980 000) x 100% = 0,1719 x 100% = 17,2%.

 

Таблица 2.

Виды займов организации.

Номер договора	Дата получения           займа	Сумма долгового     обязательства,           руб.	Процентная ставка
1	10.01	500 000	15
2	15.01	485 000	23
3	23.01	490 000	18
4	25.01	505 000	13

2. Величина максимального отклонения (ВМО) от среднего уровня процентов рассчитывается следующим образом:

ВМО = 17,2% x 20% = 3,4%.

3. Определяется предельная ставка (ПС), по которой могут быть рассчитаны проценты в целях налогообложения:

ПС = 17,2% + 3,4% = 20,6%.

4. Сравнивается фактическую ставку (ФС), по которой начисляются проценты по каждому займу, с предельной ставкой процентов (ПС).

Таблица 3.

Сравнение фактической и  предельной ставок процентов.

Номер договора	Результат сравнения             ФС и ПС	Ставка, по которой  надо    рассчитывать проценты   в целях налогообложения
1	15 < 20,6	15
2	23 > 20,6	20,6
3	18 < 20,6	18
4	13 < 20,6	13

Таким образом, расчет суммы  процентов, учитываемых в целях  налогообложения, организации следует  производить:

- по договорам займа  № 1, 3 и 4 - исходя из фактической ставки;

- по договору займа  № 2 - исходя из предельной ставки.

5. Сумма фактических процентов по договорам и сумму процентов, которую можно включить в расходы, отражена в таблице 4.

 

 

Таблица 4.

Расчет фактических процентов  по кредитным договорам.

Номер   договора	Сумма   займа,    руб.	Период     пользования	Количество  календарных      дней	ФС,  %	Ставка для целей  налогообложения,          %	Сумма     фактических  процентов,      руб.       (гр. 2 x     гр. 5 /    365 дн. x      гр. 4)	Сумма процентов      для целей     налогообложения,    руб. (гр. 2 x        гр. 6 /      365 дн. x гр. 4)
1	2	3	4	5	6	7	8
1	500 000	с 10.01        по 31.01	21	15	15	4 315,1	4 315,1
		с 01.02        по 28.02	28			5 753,4	5 753,4
		с 01.03        по 31.03	31			6 369,9	6 369,9
2	485 000	с 15.01        по 31.01	16	23	20,6	4 889,9	4 379,6
		с 01.02        по 28.02	28			8 557,3	7 664,3
		с 01.03        по 31.03	31			9 474,1	8 485,5
3	490 000	с 23.01        по 31.01	8	18	18	1 933,2	1 933,2
		с 01.02        по 28.02	28			6 766	6 766
		с 01.03        по 31.03	31			7 491	7 491
4	505 000	с 25.01        по 31.01	6	13	13	1 079,2	1 079,2
		с 01.02        по 28.02	28			5 036,2	5 036,2
		с 01.03        по 31.03	31			5 575,8	5 575,8
Итого за I квартал						67 241,1	64 849,2

 

В бухгалтерском учете  должно быть признано постоянное налоговое обязательство в размере 478,4 руб. (67 241,1 руб. - 64 849,2 руб.) x 20%) которое следует отразить запись: Д 99 К 68.

Так же предельные проценты также могут быть рассчитаны исходя из предельной величины процентов, учитываемых в расходах, с применением ставки рефинансирования ЦБ РФ, умноженной на 1,8 (по рублевым займам и кредитам - для расходов, учитываемых с 1 июля 2010 г. по 31 декабря 2012 г.) либо ставки 15% (по валютным займам и кредитам). При этом стоит обратить свое внимание на то, чтобы соответствующая методика была закреплена в учетной политике организации.

Важным этапом проверки в  данной случае выступает правильность определения предельной ставки (ПС), по которой могут быть рассчитаны проценты в целях налогообложения. Она должна быть равна умножению ставки рефинансирования Банка России (Стр) на специальный коэффициент (К). Таким образом, для рублевых заимствований предельная ставка определяется по формуле (п. п. 1, 1.1 ст. 269 НК РФ):

ПСр = Стр x К.

Проверяя правильность учета  процентов в целях налогового учета, аудитору следует производить  математические расчеты и арифметическую сверку расчета процентов, при этом данные расчеты должны фиксироваться  в рабочих документах аудитора. Примерные  этапы действия аудитора, при проверке предельных процентов исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, представлены в таблице 5.

Таблица 5.

Учет процентов для  целей налогового учета.

Номер договора	Дата получения    займа	Сумма долгового   обязательства,    руб.	Процентная ставка  (не меняется)
1	10.01.11	15 000 000	15
2	15.01.12	8 000 000	15
3	23.01.12	2 500 000	22
4	31.02.10	35 000 000	12

1. Первым шагом выступает  определение предельной ставки (ПС), по которой могут быть рассчитаны  проценты в целях налогообложения.

Поскольку по условиям договоров  процентная ставка является фиксированной, а ставка рефинансирования Банка  России с 14 сентября 2012 года на дату привлечения заемных средств по всем договорам составила 8,25%: 

ПС = 8,25% x 1,8 = 14,85%.

В зависимости от формулировки условия договора о процентной ставке предельная ставка (ПСр) может определяться исходя из ставки рефинансирования Банка России (Стр), действующей на различные даты.

Таблица 6.

Зависимость предельной процентной ставки от условий договора.

Варианты условий договора	Дата, на которую действует  ставка   рефинансирования Банка России,     применяемая для расчета        предельной ставки
Процентная ставка в течение  срока     действия долгового обязательства не   меняется	Дата привлечения денежных средств
Процентная ставка в течение  срока     действия долгового обязательства      меняется	Дата признания расходов в виде        процентов

2. Вторым шагом выступает  сравнение фактической ставки, по  которой начисляются проценты (ФС) по каждому долговому обязательству,  с предельной ставкой процентов  (ПС).

Таблица 7.

Сравнение фактических процентов  с предельной ставкой процентов.

Номер договора	Результат сравнения    ФС и ПС	Ставка, по которой надо  рассчитывать проценты   в целях налогообложения
1	15 > 14,85	14,85
2	15 > 14,85	14,85
3	22 > 14,85	14,85
4	10 < 14,85	14,85

Таким образом, расчет суммы  процентов, учитываемых в целях  налогообложения, по договорам займа  № 1, 2, 3 организации следует производить  исходя из предельной ставки. А по договору под четвертым порядковым номером, учитывать проценты  стоит исходя из фактической ставки.

3. Третьим шагом выступает  расчет фактических процентов  по договорам и сумму процентов,  которую можно включить в расходы.