Аудит кредитов и займов

 

Таким образом, несмотря на одинаковую сущность кредитов и займов, они имеют принципиальные различия, которые необходимо учитывать для правильной их классификации и отражении в бухгалтерской отчетности.

В ходе документальной проверки аудитор проводит экспертизу кредитных и заемных договоров на соответствие содержания представленных документов требованиям гражданского законодательства, в том числе цели объекта кредитования, срокам выдачи и возврата кредита, формам обеспечения обязательств, процентным ставкам и порядку их уплаты, прав и ответственности сторон, других условий.

Для подтверждения своевременности  выдачи кредита аудитор сравнивает даты и суммы, указанные в кредитном  договоре и в выписках банка с  расчетного или ссудного счета.

Далее оценивается правильность отражения операций по получению  кредитов на счетах бухгалтерского учета.

Для учета полученных кредитов и займов в организации используются следующие счета бухгалтерского учета:

- счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», предназначенный для обобщения информации о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией; Суммы полученных организацией краткосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и т.д.

Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы».

На суммы погашенных кредитов и займов дебетуется счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно. Аналитический учет краткосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их.

- Счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» предназначен для обобщения информации о состоянии долгосрочных (на срок более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией.

Суммы полученных организацией долгосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и дебету счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и т.д.

Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы».

На суммы погашенных кредитов и займов дебетуется счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно.

Аналитический учет долгосрочных кредитов и займов ведется по видам  кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, и отдельным кредитам и займам.

Таким образом, проверяется правильность составления бухгалтерских записей и нетипичная корреспонденция счетов.

Для того чтобы проверить  погашение кредитов, займов, аудитору необходимо сопоставить данные кредитных  договоров и договоров займа  с выписками с расчетного счета, отчетами кассира. По итогам составляется таблица, в которой показываются все выявленные отклонения.

Аудитору необходимо обратить внимание на то, что задолженность  по кредитам и займам отражается с  учетом начисленных, но не выплаченных  процентов на конкретную отчетную дату. При этом необходимо проверить, что  затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы  организации, являются ее прочими расходами  и подлежат включению в финансовый результат организации. В бухгалтерском  учете они должны быть отражены на субсчете «Прочие расходы» счета 91.

Если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной  оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг  или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся  организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной  оплатой и (или) выдачей авансов  и задатков на указанные выше цели.

Кроме того, аудитору необходимо выяснить, из чего складываются затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, а именно установить, что в их состав входят, в частности:

- проценты, причитающиеся  к оплате заимодавцам и кредиторам  по полученным от них займам  и кредитам;

- проценты, дисконт (разница  между суммой, указанной в векселе,  и суммой фактически полученных  денежных средств или их эквивалентов  при размещении этого векселя);

- дополнительные затраты,  произведенные в связи с получением  займов и кредитов, выпуском и  размещением заемных обязательств;

- курсовые и суммовые  разницы, относящиеся на причитающиеся  к оплате проценты по займам  и кредитам, полученным и выраженным  в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления);

- стоимость оказанных  заемщику юридических и консультационных  услуг;

- сумма налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим  законодательством).

Важный момент проверки процентов  – куда они относятся. В этой связи  следует изучить кредитный договор, в котором указана цель кредита. Так в зависимости от цели использования заемных средств, расходы по займам признаются, как и прочими, так и подлежат включению в стоимость инвестиционного актива.

Так в стоимость инвестиционного  актива включаются проценты, причитающиеся  к оплате кредитора, непосредственно  связанные с приобретением, сооружением  и изготовлением инвестиционного  актива.

К инвестиционным активам  относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты  к бухгалтерскому учету заемщиком  и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая  земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов  – здания, сооружения, дороги.

Проценты, причитающиеся  к оплате кредитору, должны включаться в стоимость инвестиционного  актива при наличии следующих  условий:

а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного  актива подлежат признанию в бухгалтерском  учете;

б) расходы по займам, связанные  с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного  актива, подлежат признанию в бухгалтерском  учете;

в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного  актива.

При приостановке сооружения и изготовления инвестиционного  актива на срок более 3 месяцев, проценты по кредитам в организации относятся  к прочим расходам с первого числа  месяца за месяцем прекращения сооружения и изготовления инвестиционного  актива.

Следующим этапом выступает  проверка правильного расчета процентов, при этом аудитором может применяться формула:

 

% =  .

Так при кредитном договоре с ОАО «Сбербанк» на сумму 35 000 000 руб. при ставке 12 %, проценты за январь должны составить:

% =  = 355737 руб.

При проверке процентов стоит  учитывать, что если даже в договоре отмечено, что проценты начисляются и уплачиваются единовременно в конце срока окончания договора, то в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов они должны включаться равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита).

В целом расходы признаются в том отчетном периоде, в котором  они имели место, независимо от времени  фактической выплаты денежных средств  и иной формы осуществления.

Проверяя аудит займов и кредитов рекомендуется проверить  классификацию кредитов и займов на краткосрочные и долгосрочные.

При этом стоит учитывать, что в соответствии с п. 19 Положения  по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» 4/99, активы и обязательства следует представлять как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним составляет не более 12 месяцев после отчетной даты. Если же срок погашения по ним более 12 месяцев после отчетной даты, то данный кредит в бухгалтерском балансе следует отражать как долгосрочный.

Так при отражении в  бухгалтерском балансе долгосрочных кредитов необходимо учитывать, что  если на отчетную дату срок погашения  долгосрочных кредитов, составляет меньше 12 месяцев, данные суммы следует  квалифицировать как краткосрочные  обязательства и отражать по строке 1510 «Заемные средства» раздела V «Краткосрочные обязательства».

Таким образом, аудитор подтверждает информацию о кредитах, займах в  их финансовой отчетности, изучает  весь комплект представленной бухгалтерской  отчетности. В результате устанавливается:

- соответствие данных  об остатках на счетах кредитов, займов, на начало и конец отчетного  периода, указанных в оборотно-сальдовой  ведомости или главной книге,  данным, указанным по строкам  бухгалтерского баланса IV и V раздела «Заемные средства»;

- отражение в справке  о наличии ценностей на забалансовых  счетах (по строке «Обеспечения обязательств и платежей выданные») сумм гарантий компании-клиента, которые она выдала в обеспечение своих обязательств;

- соответствие данных  об уплаченных процентах данным, указанным по строке формы  «Отчет о движении денежных средств» о поступлении денежных средств от погашения займов, предоставленным другими организациями, по суммам погашенных займов и кредитов (без процентов);

- идентичность данных  о начисленных процентах в  течение отчетного периода и  данных, показанных по строке  «Проценты к уплате» отчета о прибылях и убытках;

- совпадение данных в  разделе «Обеспечения» пояснений к бухгалтерскому балансу и данных аналитического учета по счетам 60 «Векселя выданные» и 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

Таким образом, при заключении договора займа вне зависимости  от прописанных сроков уплаты процентов  в договоре, признавать расходы по кредитам нужно равномерно в течение  отчетного периода.

Обобщая методику основного  этапа аудиторской проверки бухгалтерского учета кредитов и займов можно  выделить следующие приоритетные направления:

- проверка документального  оформления заемных отношений;

- рассмотрение целевого использования полученного кредита;

- правильность отражения полученных займов на счетах на счетах бухгалтерского учета;

- проверка расчета, начисления и отражения процентов;

- проверка правильности отнесения кредитов и займов к долгосрочным и краткосрочным;

- проверка достоверного  отражения кредитов и займов  в формах бухгалтерской отчетности.

 

2.2. Аудит налогового учета кредитов и займов

 

 

При аудите налогового учета  кредита и займов, аудитор должен учитывать, что порядок бухгалтерского учета процентов зависит от направления использования заемных средств, в налоговом учете расходы на уплату процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов. Это правило установлено пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и распространяется на все долговые обязательства вне зависимости от характера предоставленного займа или кредита (текущего и (или) инвестиционного).

Причем в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ, расходы в виде процентов признаются в налоговом учете либо на конец каждого месяца отчетного (налогового) периода, либо на дату погашения долгового обязательства в зависимости от того, что произошло раньше.

При аудите налогового учета кредитов и займов, аудитором проверяется нормирование процентов по долговым обязательствам для целей налогообложения прибыли.

Статьей 269 НК РФ определен порядок расчета максимальной величины процентов, которая может быть учтена в составе расходов.

При этом способ определения максимального размера процентов может быть следующим:

- по среднему уровню  процентов;

- исходя из ставки рефинансирования  ЦБ РФ.

При расчете по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях следует учитывать следующее.

В п. 1 ст. 269 НК РФ сказано, что  расходом признаются проценты, начисленные  по долговому обязательству, при  условии, что их размер существенно  не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по сопоставимым долговым обязательствам.

При этом существенным отклонением  размера начисленных процентов  по долговому обязательству считается  отклонение более чем на 20% в сторону  повышения или в сторону понижения  от среднего уровня процентов, начисленных  по сопоставимым долговым обязательствам.