Анализ МСФО-отчетности в целях надзора

- трансформацией на основе создания новых счетов в формате МСФО, которые получаются в результате реклассификации одного российского счета на несколько счетов МСФО(например, при представлении бухгалтерского баланса в формате МСФО требуется представлять обязательство по налогу на прибыль отдельно от других налогов и сборов к уплате. В то же время остающиеся налоги к уплате в МСФО относят к счету "Обязательства по прочим налогам" согласно МСФО (IAS) 1);

- трансформацией на основе создания новых счетов для корректировок в МСФО в тех случаях, когда не было возможности использовать какой-либо из российских счетов для осуществления корректировок в МСФО и в начальной оборотно-сальдовой ведомости на этих счетах указаны нулевые остатки (например, для учета обесценения основных средств согласно МСФО (IAS) 36 создается отдельный субсчет с нулевым остатком, так как по РСБУ КО обесценение не признается).

Согласно Письму Банка России от 10.02.2006 N 19-Т финансовая отчетность в соответствии с МСФО включает:

- баланс на отчетную дату;

- отчет о прибылях и убытках за отчетный период;

- отчет об изменениях собственного капитала за отчетный период;

- отчет о движении денежных средств за отчетный период;

- примечания, включая краткое описание существенных принципов учетной политики по составлению финансовой отчетности, и прочие пояснительные примечания.

Примерные формы, входящие в состав финансовой отчетности в соответствии с МСФО, могут быть изменены кредитной организацией для обеспечения наилучшего отражения в финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, структуры и специфики операций кредитной организации, объема совершаемых операций, не нарушая при этом требований МСФО, например, путем:

       введения дополнительных статей финансовой отчетности по операциям, размер и характер которых исходя из принципа существенности таков, что их отдельное представление в финансовой отчетности повысит прозрачность и качество информации, представленной в данной финансовой отчетности, а также будет способствовать адекватному восприятию финансовой отчетности пользователями;

       исключения либо объединения отдельных статей финансовой отчетности кредитной организации вследствие отсутствия либо несущественности объемов отдельных операций для обеспечения адекватного восприятия финансовой отчетности пользователями.

В примечания включается существенная, полная и наиболее полезная информация для пользователей финансовой отчетности кредитной организации.

В частности:

       описание характера операций и основной деятельности кредитной организации, справочная информация о кредитной организации. В случае если кредитная организация является дочерней или зависимой по отношению к другой организации, в примечаниях указывается наименование и местонахождение материнской (головной) организации, сведения о подготовке консолидированной финансовой отчетности по МСФО или информация о том, что консолидированная финансовая отчетность не готовится на основании требований параграфа 10 МСФО 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность" или финансовая отчетность кредитной организации не включена в консолидированную финансовую отчетность на основании требований параграфа 16 указанного стандарта;

       вспомогательная (дополнительная) информация, которая не представлена в самой финансовой отчетности, но необходима для восприятия финансовой отчетности пользователями (например, характеристика экономической ситуации в стране (странах) или регионе (регионах), в которых осуществляет свою деятельность кредитная организация (данная информация излагается в примечании 2 "Экономическая среда, в которой Группа осуществляет свою деятельность";

       констатация соответствия составленной финансовой отчетности требованиям МСФО, информация об основах подготовки финансовой отчетности, в том числе конкретная основа для подготовки финансовой отчетности (например, представленная финансовая отчетность является неконсолидированной или консолидированной) (данная информация излагается в примечании 3 "Основы представления отчетности";

       принципы учетной политики, принятые кредитной организацией для целей подготовки финансовой отчетности и основанные на утвержденной учетной политике по подготовке и составлению финансовой отчетности по МСФО;

       дополнительная аналитическая информация по всем существенным статьям баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств и отчета об изменениях в собственном капитале в соответствии с МСФО;

       характеристика деятельности кредитной организации по сегментам в соответствии с требованиями МСФО 14 "Сегментная отчетность";

       описание деятельности кредитной организации по управлению финансовыми рисками, в том числе кредитным, рыночным, страновым, валютным, ликвидности, процентной ставки;

       описание условных обязательств кредитной организации и операций с производными финансовыми инструментами. В данном примечании раскрывается информация: о текущих и возможных судебных разбирательствах; обязательствах налогового, кредитного характера, а также связанных с финансированием капитальных вложений и операционной арендой; операциях с производными финансовыми инструментами; операциях с активами, находящимися на ответственном хранении, в залоге и т.д.;

       информация о справедливой стоимости финансовых инструментов, определяемая в соответствии с требованиями МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка";

       информация об операциях со связанными сторонами в соответствии с требованиями МСФО 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах";

       информация о существенных событиях, произошедших после отчетной даты, но до даты подписания финансовой отчетности руководством кредитной организации и заключения аудиторской организации;

       другая существенная информация о деятельности кредитной организации в отчетном периоде.

Примеры примечаний, включая принципы учетной политики, приведены в Приложении к Методическим рекомендациям Банка России.

Аудит финансовой отчетности

Аудиторское заключение, выражающее в установленной форме мнение о достоверности финансовой отчетности, представляется вместе с финансовой отчетностью.

При отборе аудиторской организации для проведения аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, кредитным организациям рекомендуется руководствоваться общепринятой международной практикой проведения аудита финансовой отчетности.

В соответствии с ней рекомендуется  организациям, проводящим аудит финансовой отчетности, иметь не менее четырех специалистов, обладающих дипломами международно признанных бухгалтерских и аудиторских ассоциаций и организаций:

руководитель является совладельцем аудиторской организации для того, чтобы выражать мнение о достоверности финансовой отчетности кредитных организаций от имени аудиторской организации, подписывать аудиторское заключение именем аудиторской организации в отношении финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, и нести соответствующую ответственность;

заместитель руководителя является совладельцем аудиторской организации для того, чтобы нести соответствующую ответственность за принимаемые решения, осуществлять контроль за соблюдением независимости при проведении аудиторской проверки и международных стандартов аудита и подписывать аудиторское заключение от имени аудиторской организации в отношении финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, по поручению руководителя аудиторской организации;

специалист, ответственный в аудиторской организации за управление рисками;

специалист, ответственный в аудиторской организации за контроль качества выполнения аудиторской проверки и подготовки аудиторского заключения.

Кроме того, общепринятая международная практика проведения аудита рекомендует применять Международные стандарты аудита и Кодекс этики Международной федерации бухгалтеров-аудиторов.

Раскрытие информации кредитными организациями. Кредитные организации до особых указаний Банка России самостоятельно принимают решение о целесообразности и способе публикации финансовой отчетности в соответствии с МСФО, подтвержденной аудиторской организацией. При принятии решения о сроках опубликования финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, кредитной организации следует учитывать, что в целях соблюдения принципов уместности и полезности отчетности информация должна быть раскрыта пользователям в разумные сроки.

Банк России рекомендует кредитным организациям публиковать финансовую отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО, подтвержденную аудиторской организацией, в отдельных публикациях, средствах массовой информации, на WEB-сайте кредитной организации в сети Интернет и т.д.

Методические рекомендации по составлению МСФО отчетности  содержатся в двух выпущенных в разное время Письмах Центрального  банка.  Наиболее ранний документ  от 25.12.2003 № 181-Т  был изменен  банком России  и с 10.02.2006   действует письмо Банка России №19-Т. Преимуществом Письма ЦБ РФ N 181-Т было то, что для многих банков это первое знакомство с отчетностью по МСФО, хотя иллюстративная отчетность была основана на применении МСФО, которые не соответствовали периоду составления отчетности банками. Одним из главных упущений отмененного Письма было отсутствие ссылок на IFRS 1, который по существу влиял на правила составления и предоставления отчетности впервые.

Новые Методические рекомендации значительно отличаются в части примерной иллюстративной отчетности, которая основана на применении стандарта МСФО, действующего на 1 января 2005 г. Все стандарты, вступившие в действие с 1 января 2005 г., разработаны вновь или подвергнуты значительной переработке. Этот факт усложняет составление финансовой отчетности по МСФО специалистами банка. Ведь отчетность банков за 2005 г. должна полностью соответствовать IAS 1, то есть должны быть применены все МСФО, а значит, в некоторых случаях было необходимо или внесение изменений в  учетную  политику, или изменение учетных оценок из-за нововведений в МСФО. Эти процедуры будут необходимы для достижения сопоставимости информации за отчетный и предшествующий периоды.

IAS 1 устанавливает требования по представлению финансовой отчетности и содержит указания по ее структуре, а также определяет минимальные требования к содержанию отчетности, a IAS 30 "Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов" уточняет требования к финансовой отчетности кредитной организации.

Предполагается, что достоверное представление финансовой отчетности обеспечивается при соблюдении требований МСФО и с учетом раскрытия дополнительной информации, если это необходимо.

Кроме того, IAS 1 вводит новые термины, среди которых термин "практическая невозможность". Он означает, что применение какого-либо требования является практически невозможным, когда организация, предприняв для этого все разумные усилия, все-таки не может его применить. При составлении отчетности по МСФО специалисты могут столкнуться с такой ситуацией. Данная ситуация никаким образом не нашла своего отражения в Методических рекомендациях.

Дополнительно к статьям, которые должны быть проставлены в МСФО-отчетности  в составе бухгалтерского баланса  IFRS 5, действующий с 1 января 2005 г., включил п. 68А в IAS 1, согласно которому в балансе должны также присутствовать линейные статьи, представляющие следующие суммы:

- балансовые величины суммарных активов, классифицированных как предназначенные для продажи, и активов в составе группы выбытия, классифицированных как предназначенные для продажи в соответствии с IFRS 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность";

- балансовая величина обязательств в составе групп выбытия, классифицированных как предназначенные для продажи в соответствии с IFRS 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность".

Доля меньшинства представляется в финансовой отчетности как часть собственного капитала согласно IAS 1 п. 68 (о).

Исчезновение статьи "чистая прибыль" из минимального набора статей, представляемых в отчете о прибылях и убытках, требует от специалистов:

- пояснить руководству и акционерам, что это только изменение формата;

- внести необходимые изменения во все выверки, представляемые в рамках различных отчетов и финансовой информации, которые привязаны к чистой прибыли.

Не секрет, что в конце каждого из МСФО приведен перечень раскрываемой информации, который является более широким, чем текст типовых примечаний в Приложении к Письму N 19-Т, хотя раскрытие информации усложнилось. Изменилось не только наполнение раздела "Принципы учетной политики", но и в целом наполнение примечаний к финансовой отчетности. Поэтому рекомендуется начинать процедуру с Письма N 19-Т, но заканчивать ее проверкой по первоисточнику - МСФО. Эту рекомендацию подтверждает также тот факт, что такой большой объем новаций в составлении финансовой отчетности по МСФО невозможно освоить без глубокого изучения МСФО (IAS/IFRS).

В качестве недостатков Методических рекомендаций можно привести их несколько  формальный характер. Использование его  для целей составления финансовой отчетности по МСФО - нелегкое дело и невозможно без знаний  Международных стандартов.

Положительной чертой, отличающей Письмо N 19-Т от предыдущих рекомендаций, является то, что, несмотря на некоторые недостатки, банки видят актуальный материал, применимый именно в их отрасли.

2.2 Анализ финансовой отчетности  составленной по Международным стандартам

В настоящее время методики анализа отчетности в  соответствии с МСФО, составляемой Российскими  банками  находятся на этапе своего становления и разработки, поскольку сама отчетность составляет всеми кредитным организациями не так давно.  В соответствии с законодательством Банк Росси оценивает деятельность кредитных организаций по российским стандартам и только начинает делать это параллельно в соответствии с МСФО. Поскольку российские банки продолжают составлять одновременно два вида  отчетности,   анализ МСФО отчетности можно назвать анализом переходного периода с  соответствующими целями и задачами свойственными такому этапу.  Тем не менее,  подходы к анализу  отчетности по двум видам стандартов существенно не отличаются. Так, например, предлагаемые аудиторской компанией  «Прайсвотерхаус Куперс»,   в том числе, опираются на положении Указания Банка России №1379-У «Об оценке финансового положения банка в целях признания ее достаточной для участия в системе страхования вкладов», а именно: