В качестве аргумента в пользу высказанной  позиции следует сослаться и  на ст. 28 УПК РФ, в которой единственным процессуальным основанием прекращения  уголовного преследования является деятельное раскаяние.

     Если  полагать, что нормы, содержащиеся в  примечаниях к статьям Особенной части УК РФ, могут применяться автономно, т.е. без учета положений ст. 75 УК РФ, мы тем самым будем отрицать их отнесение к институту деятельного раскаяния и не найдем в процессуальном законе

других, соответствующих им оснований для прекращения уголовного преследования.

     Учитывая  такую сложную ситуацию, некоторые  суды уже сейчас, не имея в уголовно-процессуальном законе соответствующих оснований  для прекращения уголовного дела без явки с повинной, выносят определения  об освобождении от уголовной ответственности не согласно нормам УПК РФ, а руководствуясь только примечанием к ст. 198 УК РФ.

     Существует  точка зрения, что наличие в  каждом случае совокупности всех предусмотренных  в ст. 75 УК РФ действий совсем не обязательно  для освобождения от уголовной ответственности. Соответственно и в число непременных условий для прекращения уголовных дел о налоговых 
 

преступлениях в связи с деятельным раскаянием явка с повинной не входит.

     Однако  трудно согласиться с данным суждением. Представляется правильным мнение, что признаки деятельного раскаяния должны рассматриваться в совокупности, их единстве, взаимосвязи и взаимообусловленности".

     Авторы  Методических рекомендаций Генеральной  прокуратуры отмечают, что, если какое-либо из условий, предусмотренных статьями о деятельном раскаянии, отсутствует, прокурор, следователь с согласия прокурора освобождает лицо от уголовной ответственности в связи с изменением обстановки (ст. 77 УК РФ, ст. 26 УПК РФ)12.

     Например, Останкинский межмуниципальный суд  г. Москвы удовлетворил ходатайство о прекращении вследствие изменения обстановки уголовного дела, возбужденного по ч. 1 ст. 199 УК РФ в отношении директора "ВНЦ Дом оптики" 3., в связи с тем, что соответствующие налоги были уплачены и данное деяние перестало быть общественно опасным.

     Изучение  судебной и следственной практики по рассматриваемой проблеме выявило  следующую тенденцию: в 45% случаев  лицо освобождалось от уголовной  ответственности в связи с  изменением обстановки (ст. 26 УПК РФ); в 55% случаев в соответствии со ст. 28 УПК РФ (Прекращение уголовного преследования в связи с деятельным раскаянием). Из них только

5% уголовных  дел было прекращено при наличии  явки с повинной13. Вышеизложенное  позволяет предполагать: основная  цель правоохранительных органов при расследовании налоговых преступлений - склонить виновного к возмещению Ущерба, причиненного им государству. Такая позиция вряд ли в полной мере способствует осуществлению принципа необратимости наказания в сфере борьбы с налоговыми преступлениями и их предупреждению.

     Как верно заметил П.С. Яни, в результате поддержанного теорией игнорирования  практикой положений Общей части  УК РФ уголовный закон стал выполнять  функцию фискального средства. При  этом возмещение после возбужденного  дела ущерба 8 сумме недоимки приобрело значимость  
 

своеобразной  индульгенции: плати - будешь свободен и сможешь совершать это преступление снова и снова.

     Анализ  положения закона и рассмотрение противоречий, возникающих по поводу применения примечания 2 ст. 198 УК РФ, позволяет сделать следующий вывод: лицо может быть освобождено от уголовной ответственности только при выполнении условий, указанных как в самом этом примечании, так и в ч. 1 ст. 75 УК РФ. Если какое-либо из условий, предусмотренных ч. 1. ст. 75 УК, отсутствует, то нет и деятельного раскаяния.

     В целях соблюдения принципа законности, а также единообразного подхода  к соответствующему правоприменению, на наш взгляд, необходимо дополнить  примечание 2 ст. 198 УК РФ указанием на добровольную явку с повинной.

     Вместе  с тем хотелось бы обратить внимание и кратко затронуть еще ряд вопросов, встречающихся в правоприменительной практике в связи с применением обсуждаемого примечания.

     При применении на практике примечания 2 ст. 198 УК возникает вопрос: что следует  включать в ущерб - только сумму неуплаченного налога или данную сумму со штрафом и пеней?

     Существующие  на практике сложности с определением понятия "полное возмещение причиненного ущерба", видимо, связаны с его "половинчатой" трактовкой в п. 18 постановления Пленума ВС РФ от 4 июля 1997 г. "О

некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение  от уплаты налогов".

     На  наш взгляд, здесь следует различать  два понятия - материальный ущерб  и полное возмещение причиненного ущерба.

     В названном выше постановлении указано, что "по делам о налоговых преступлениях  наряду с материальным ущербом, заключающимся  в непоступлении в бюджетную  систему Российской Федерации денежных сумм в размере неуплаченного  налога, может быть предъявлен гражданский иск также о взыскании с виновного штрафа и пени..."  
 

     Отсюда  можно сделать следующий вывод: материальный ущерб включает в себя только денежную сумму в размере  неуплаченного налога. Аналогичной  позиции придерживается и Р. Смаков".

     Под полным возмещением причиненного ущерба следует понимать как материальный ущерб (т.е. денежную сумму в размере  неуплаченного налога), так и штраф, и пеню.

     Есть  еще один аспект проблемы. Он сводится к вопросу: можно ли рассматривать  в качестве основания освобождения от уголовной ответственности возмещение причиненного преступлением ущерба не самим виновным лицом (руководителем, главным бухгалтером и т.д.), а организацией-налогоплательщиком?

     Надо  признать, что практика прекращения  уголовных дел в случае возмещения ущерба организацией-налогоплательщиком не соответствует требованиям примечания 2 ст. 198 УК РФ. При этом виновный не возмещает причиненный его преступными действиями ущерб и уходит от уголовной ответственности".

     Согласно  ч. 4 ст. 108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц, при наличии соответствующих оснований, от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.

     Кроме того, если признать, что примечание 2 ст. 198 УК РФ содержит признаки деятельного раскаяния, то понятие такового при возмещении ущерба организацией утрачивает свой смысл.

     Субъектом деятельного раскаяния является физическое, вменяемое лицо, достигшее  установленного законом возраста для привлечения к уголовной ответственности за противоправные действия. Это может быть именно то лицо, которое совершило преступление, а не его "представители", родственники и знакомые или посторонние лица. 
 
 

     Все это еще раз подтверждает: исполнение организацией своих обязанностей налогоплательщика не может являться основанием для прекращения по ст. 28 УПК РФ уголовного дела в отношении виновных лиц.

     При применении обсуждаемого примечания на практике возникает и следующая  проблема: освобождение лица правоохранительными и судебными органами от уголовной ответственности - это право или обязанность?

     Примечание 2 ст. 198 УК РФ императивно: если лицо способствовало раскрытию преступления и полностью  возместило причиненный ущерб, то оно "освобождается от уголовной ответственности".

     Между тем ч. 1 ст. 75 УК РФ, которая является базовой для всех иных случаев  освобождения от уголовной ответственности, изложенных в примечаниях к нормам Особенной части УК РФ, указывает  на то, что лицо "может быть освобождено от уголовной ответственности".

     Поэтому для единообразного применения ст. 75 УК РФ и примечания 2 ст. 198 УК РФ полагаем целесообразным предусмотреть императивный характер изложения норм об освобождении от уголовной ответственности в  связи с деятельным раскаянием. Думается, целесообразно заменить в ч. 1 ст. 75 УК РФ слова "может быть освобождено" на "освобождается", а в ч. 1 ст. 28 УПК РФ слова "вправе прекратить" на "прекращают".

     Здесь автор присоединяется к существующему  в науке мнению, что такая законодательная гарантия лицам, впервые совершившим нетяжкое

преступление, будет стимулировать их решимость  на совершение положительных посткриминальных поступков, перечисленных в анализируемой  норме. Наличие всех этих условий  должно гарантировать освобождение лица, а не оставлять принятие решения на откуп правоприменителя.

     Заключение

     Тема  данного исследования довольно актуальна, т.к. данный правовой институт уголовного права защищает одну из самых важных сфер общественных отношений – сферу  налоговых отношений.

     Уплата  налогов играет для России да для  любого государства существенную роль, т.к. из них формируется доходная часть бюджета. Необходимость борьбы с налоговыми преступлениями диктуется  обеспечением экономической безопасности государства. Так по данным министерства Финансов РФ, налоговые сборы составляют 75 % доходной части бюджета России. Соответственно, неуплата налогов ведёт к снижению притоков в бюджет денежных средств, что влечёт за собой недофинансирование расходных статей бюджета. Как правило, это статьи социальной направленности. Следовательно, не повышается зарплата работникам бюджетной сферы, пенсий, что подрывает авторитет государственной власти и ведёт к правовому нигилизму.

     Любой криминолог скажет, что с преступностью  лучше не бороться, а заниматься её профилактикой. Такой профилактикой в сфере налоговых преступлений может стать приведение налогового законодательства в такое состояние, когда неуплата налогов становиться экономически невыгодной по сравнению с санкциями за налоговые преступления. Имеется ввиду ситуация когда налогоплательщику будет выгодно «заплатить налоги и спать спокойно». Такие шаги уже предприняты законодателем. С 1 января 2003 введена в действие глава 26.2 Налогового кодекса РФ, посвящённая упрощённой системе налогообложения, которая исключает ошибки в начислении налогов, снижает налоговый пресс на малые предприятия и даёт возможность их экономическому росту и делает попросту невыгодным уклонение от уплаты налогов. Глава 26.3 НК РФ посвящена регламентации применения единого налога на вмененный доход. Такие меры способствуют сокращению налоговых преступлений, увеличению налоговых сборов, экономическому росту субъектов хозяйственной деятельности и, в целом  

укреплению  экономики России – экономической  основы российского демократического общества.

     В этой ситуации сокращаются возможности  для коррупции в налоговой  сфере для сотрудников различных  контролирующих органов. Введение единого  налога на вмененный доход стало  катастрофой для многих нерадивых  сотрудников налоговых органов и органов внутренних дел, которые осуществляли контрольные закупки и ловили предпринимателей, когда те не применяли контрольно-кассовые машины, чтобы снизить объем реализации в целях снижения размеров объекта налогообложения. С введением единого налога на вмененный доход для многих субъектов хозяйственной вообще отпали криминологические предпосылки для совершения налоговых преступлений.

     Таким образом создается ситуация, когда  налаживаются нормальные общественные отношения в плане начисления и уплаты налогов и сборов. В этом случае уголовный закон преследует только действительно нерадивых налогоплательщиков.

     Как видно из анализа статей Уголовного кодекса, посвященных преступлениям, связанным с уклонением от уплаты налогов и сборов с организаций, законодатель обобщил правоприменительную практику, учел результаты исследовательских работ проделанных учеными. Как видно, с одной стороны, теперь уголовный закон учел возможные способы уклонения от уплаты налогов и сборов с организаций, с другой стороны, устранил неопределенность в диспозиции статьи 199 УК РФ, что должно исключить возможность для возможных злоупотреблений для органов, осуществляющих уголовное преследование в области налоговых преступлений.