Разграничение сфер внешнего и внутреннего налогообложения

    По  содержанию международные налоговые  соглашения подразделяются на:

    а) соглашения о взаимных налоговых льготах (таможенные конвенции, налоговые статьи Ломейских конвенций и др.);

    б) соглашения об устранении международного двойного налогообложения;

    в) соглашения об оказании административной и правовой помощи в налоговых вопросах (Нордическая конвенция 1972 г., соглашения США с Канадой, Великобританией, ФРГ).

    Особую  группу составляют многосторонние соглашения по таможенным пошлинам и сборам (Генеральное  соглашение о тарифах и торговле (ГАТТ).

    К международным налоговым соглашениям  относятся также соглашения о  сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства. Общее число действующих в  современных условиях соглашений по вопросам налогообложения превышает  три тысячи.

    К многосторонним региональным международным  налоговым соглашениям относятся  Соглашение стран Бенилюкса, Налоговая  конвенция стран Андского пакта, директивы Совета ЕС по налоговым  вопросам, имеющие обязательную силу для членов этой организации. Многосторонними  были соглашения стран — членов Совета Экономической Взаимопомощи об устранении двойного налогообложения  доходов и имущества физических и юридических лиц.⁴

    После Первой мировой войны вопросы стандартизации и нормализации международных налоговых соглашений стали предметом международного обсуждения. Впервые эти вопросы обсуждались на состоявшейся в Брюсселе в 1920 г. Международной финансовой конференции, затем в финансовом комитете Лиги Наций. В результате работы комитета, продолжавшейся до 1945 г., было подготовлено несколько типовых конвенций (об оказании административной и правовой помощи, об устранении двойного обложения налогами на доходы и капитал, налогами на дары и наследства). С 1954 г. центром международного сотрудничества по налоговым вопросам становится ОЕЭС (с сентября 1961 г. — ОЭСР). Налоговым комитетом ОЭСР были подготовлены типовая конвенция об устранении двойного налогообложения доходов и капитала (1963 г.).

    Международные соглашения об избежании  двойного налогообложения  охватывают, как правило, все виды налогов на доходы и капитал и имеют две основные цели: устранение двойного налогообложения и борьба с уклонением от налогов. Обычно соглашения состоят из 4 частей: в первой перечисляются виды налогов и круг лиц, охватываемых соглашением; во второй содержится описание конкретных режимов налогообложения, установленных соглашением для отдельных видов доходов (предпринимательская прибыль, дивиденды, проценты, роялти, заработная плата и т.д.); третья включает статьи, предусматривающие порядок устранения двойного налогообложения тех доходов и капитала, права на обложение которых, сохраняются за обеими странами — участницами соглашения; в четвертую входят статьи, определяющие конкретный порядок выполнения соглашения. Имеются также статьи, устанавливающие срок действия и порядок прекращения соглашения, иногда — преамбула.

    Типовые конвенции ОЭСР разрабатывались  применительно к отношениям, сложившимся  внутри этой группы стран, в них неоправданное  предпочтение отдается принципу обложения  по месту резидентства получателей доходов, а не по месту источника дохода, что обеспечивает интересы лишь стран — экспортеров капитала. С ростом числа развивающихся стран встал вопрос о разработке новой типовой конвенции, в которой бы учитывались интересы стран — импортеров капитала. В 1968 г. Генеральный секретарь ООН принял решение о подготовке типовой конвенции, учитывающей и интересы развивающихся стран. В 1980 г. проект типовой конвенции ООН для налоговых отношений между промышленно развитыми и развивающимися странами был утвержден в качестве рекомендательного документа ООН. Учитывая обострение международных налоговых отношений в конце 1970-х годов (особенно между странами этих двух групп), в июне 1980 г. Генеральным секретарем ООН было внесено предложение о создании при ООН межправительственного совета по налоговым вопросам (налоговыми вопросами частично занимается Комитет ООН по транснациональным корпорациям).

     Виды международных  налоговых соглашений и договоров Российской Федерации

    Международные соглашения Российской Федерации об избежании двойного налогообложения  доходов и имущества можно  подразделить на три группы.

    Первую  группу составляют соглашения с государствами — участниками Содружества Независимых Государств, заключенные после 1991 г.

    Во  вторую группу включаются соглашения, подписанные с развитыми и развивающимися государствами после принятия Правительством РФ Постановления от 28 мая 1992 г. № 352 "О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества".

    В третью группу выделяются соглашения, подписанные до указанного постановления, а также продолжающие действовать соглашения, заключенные СССР. Соглашения этой группы характеризуются наибольшим своеобразием. Их структура, отдельные статьи и положения могут существенно отличаться от соглашений первой и второй групп.

    Основной  документ, регламентирующий взаимоотношения  государств — участников СНГ в  сфере налогообложения, — Соглашение от 13 марта 1992 г. между правительствами  государств-участников "О согласованных  принципах налоговой политики". В соответствии с этим документом для обеспечения единого методологического  подхода к заключению соглашений об избежании двойного налогообложения  доходов и имущества главы  правительств договорились использовать между собой и с третьими странами Типовое соглашение. Эта договоренность была закреплена в Протоколе от 15 мая 1992 г. "Об унификации подхода  и заключения Соглашений об избежании  двойного налогообложения доходов  и имущества". Этот документ был  подписан представителями 11 правительств: Азербайджанской Республики, Республики Армения, Республики Беларусь, Республики Казахстан, Киргизской Республики, Республики Молдова, Российской Федерации, Республики Таджикистан, Туркменистана, Республики Узбекистан и Украины. Принятое Типовое соглашение - приложение к указанному Протоколу.

    К концу 1999 г. Правительством РФ заключены  соглашения об избежании двойного налогообложения  доходов и имущества с Правительствами: Азербайджанской Республики, Республики Армения, Республики Беларусь, Республики Казахстан, Киргизской Республики, Республики Молдова, Республики Узбекистан и Украины.

    Международные соглашения об устранении двойного налогообложения  доходов всегда отличают прибыль  от коммерческой деятельности и особые виды доходов, для которых устанавливаются специальные режимы налогообложения. Применение специальных режимов обусловлено особенностями отдельных видов деятельности в сфере международных экономических отношений. К видам деятельности, которым присуща выраженная специфика, относятся:

    а) международные пассажирские и грузовые перевозки;

    б) инвестиционная деятельность;

    в) международные кредитные отношения;

    г) операции, связанные с извлечением  доходов от владения и реализации недвижимого и движимого имущества, расположенного на территории иностранных  государств;

    д) реализация авторских прав, патентов и лицензий;

    е) отдельные виды деятельности физических лиц, осуществляемые за пределами страны постоянного местопребывания.

    Выделение некоторых видов деятельности в  особые группы и создание для них  специальных режимов налогообложения  осуществляются по разным причинам.

    Для международных перевозок особый режим вводится не только для того, чтобы двойное и многократное налогообложение доходов перевозчиков не приводило к завышению цен на их услуги, но и, в значительной степени, в силу того, что национальным налоговым службам чрезвычайно сложно было бы определить долю тех доходов перевозчика, которые связаны с источниками, расположенными на территории отдельных государств.

    Особые  режимы для кредитной и инвестиционной деятельности, для доходов от недвижимого имущества, авторских прав и лицензий устанавливаются как для стимулирования международной активности в этой сфере, являющейся по сути и сферой обслуживания международных торговых отношений, так и в силу того, что эти виды деятельности в .соответствии с законодательством практически всех развитых стран относятся к так называемым "пассивным видам деятельности" и, ,в соответствии с национальными законодательствами, уже имеют особые режимы налогообложения.⁵

    Применение  к этим видам деятельности универсального режима, используемого в отношении  прибыли от коммерческой деятельности, могло бы привести к тому, что, с  одной стороны, увеличилась бы себестоимость  услуг лиц, осуществляющих эти виды деятельности, а с другой стороны, национальные режимы налогообложения  доходов от этих видов деятельности не соответствовали бы режимам, применяемым  для деятельности иностранных юридических  лиц в тех же сферах. Это приводило бы как к дискриминации иностранных кредиторов, инвесторов, владельцев имущественных и неимущественных прав по сравнению с национальными участниками рынка, так и к серьезному усложнению процедур определения налоговых обязательств, применению различного рода льгот и потребовало бы значительного увеличения издержек налоговых органов по контролю за доходами от таких видов деятельности.

    Правительством  РФ международные соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства были заключены  с Правительствами: Республики Армения, Республики Беларусь, Грузии, Республики Казахстан, Республики Молдова, Киргизской Республики, Республики Таджикистан, Украины, Республики Узбекистан.

    Все указанные соглашения вступили в  силу. В соответствии с этими соглашениями для обеспечения надлежащего  исполнения налогового законодательства договаривающиеся стороны обязаны оказывать друг другу содействие в предотвращении и пресечении нарушения налогового законодательства в предоставлении информации об изменениях в национальных налоговых системах, обучении кадров и других областях, требующих совместных действий. Структура этой группы международных соглашений является типовой, эти соглашения относятся к разряду межправительственных.

    Основная  задача этих соглашений - определение сферы деятельности и важнейших принципов взаимодействия налоговых органов договаривающихся государств. 
 
 
 

    3. Применение оффшорных  механизмов налогообложения

    Почти в каждой стране существует вид деятельности или организационно-правовая форма, налоговый режим которых, благодаря особенностям национального налогового законодательства, более предпочтителен. Тем самым создается основа для привлечения под такую юрисдикцию с низким уровнем налогообложения иностранных юридических лиц. Некоторые страны вообще строят свою государственную политику на предоставлении весомых налоговых льгот иностранным фирмам, извлекая для себя выгоду в форме притока иностранных капиталов.

    Страна, в которой налоговый режим  является более льготным, может рассматриваться  в качестве налогового убежища или налоговой гавани. Если на территории в пределах одной страны действует льготный порядок налогообложения, стимулирующий привлечение инвестиций в предпринимательскую деятельность, то возникает налоговый оазис (экономическая зона, зона свободного предпринимательства, порт и т. п.).

    Льготный  налоговый климат или наличие  безналогового статуса стимулирует  создание так называемых оффшорных  компаний (от англ. off-shore — вне берега, изолированный)⁶. Местная администрация обычно предъявляет таким компаниям ряд типичных требований:

• обязательная регистрация иностранных юридических лиц в соответствии с национальным законодательством;
• финансирование всех операций только за счет привлекаемых извне валютных и иных ресурсов;
• своевременное представление местным властям годовых финансовых отчетов, а также при необходимости — копий счетов, заключений аудита;
• своевременная уплата всех налоговых сборов в бюджет оффшорного центра;
• безусловный отказ от деловых операций на территории страны, за исключением содержания офиса, а также местного и иностранного персонала;
• отказ от привлечения местных резидентов в качестве акционеров и инвесторов оффшорных компаний;
• инвестирование средств в объемах не ниже устанавливаемых администрацией минимумов уставного и оплаченного капитала;
• наличие официально зарегистрированного офиса компании в стране регистрации, где должны храниться ее реестр, документы, образцы печати;
• наличие резидента — официального представителя компании для связи с местной администрацией;
• своевременное извещение о всех изменениях реквизитов компании, уставного капитала, состава ее акционеров и директоров, уставных документов.

    Выполнение  этих требований дает основание для  получения статуса оффшорной  компании и сопутствующих этому  статусу льгот в бизнесе.

    Оффшорная компания - это предприятие, регистрируемое в оффшорной зоне и получающее право на льготы по налогам, но при этом не использующее местные ресурсы и не ведущее хозяйственную деятельность на территории зоны.⁷