Проблемы применения ответственности за нарушение налогового законодательства

  Общие  и особенные черты административного порядка разрешения налоговых споров могут быть структурированы по следующим параметрам: сроки рассмотрения жалоб; субъекты, управомоченные рассматривать жалобы; особенности процедуры рассмотрения и принятия решения; возможность дальнейшего обжалования решения, принятого по жалобе.

     В настоящее время порядок  обжалования актов налоговых   органов и действий или бездействий  их должностных лиц регламентируется  главой 11 Общей части Налогового  кодекса Республики Беларусь. В  ст.86 закреплено, что решения налоговых  органов, действия (бездействия)  их должностных лиц могут быть  обжалованы в вышестоящий налоговый  орган или вышестоящему должностному  лицу и (или) в общий либо хозяйственный суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу не исключает возможность на подачу жалобы в суд [1, c. 34].

    Широкая сфера применения административного порядка защиты прав и интересов порядка защиты прав и интересов налогоплательщиков обусловлена необходимостью оперативных действий сфере налоговых правоотношений, так как налоговая пиитика является важнейшей составной частью бюджетно-финансовой политики нашего государства, призванной обеспечить полную и своевременную аккумуляцию налоговых платежей в бюджеты различных уровней. В этой связи прерогативой налоговых органов является взыскание налогов с юридических лиц. Однако в случае оспаривания законности действия налоговых органов по бесспорному списанию денежных средств в бюджет законодательство предусматривает возможность налогоплательщика защищать свои права в административном порядке. С физических лиц же взыскание осуществляется только в судебном порядке.

  В  Республике Беларусь долгое время  административный порядок обжалования  мог осуществляться только в  качестве альтернативной или  досудебной стадии разрешения  спора. Однако после принятия  Налогового Кодекса Республики  Беларусь законодатель, отказавшись  от придания административному  порядку защиту прав характера  обязательно досудебной процедуры,  представил налогоплательщику возможность  параллельного использования как  административного, так и судебного  способа защиты своих прав.

  В судебном порядке рассматриваются налоговые споры, которые возникают по искам, подаваемым налоговыми органами или иными лицами в суды. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

ГЛАВА 3

ПРОБЛЕМЫ  КВАЛИФИКАЦИИ СОСТАВОВ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

В СФЕРЕ НАЛОГООБЛАЖЕНИЯ 
 

     С объективной стороны рассматриваемое преступление выражается в совершении следующих альтернативных деяний:

1. сокрытия объектов налогообложения;
2. занижения объектов налогообложения;
3. уклонения от подачи декларации о доходах и имуществе;
4. внесения в декларацию о доходах и имуществе заведомо ложных сведений.

   Для выполнения состава преступления достаточно совершения хотя бы одного из указанных действий (бездействия) при обязательном условии причинения ущерба в крупном или особо крупном размере.

   Среди объектов налогообложения в анализируемой  статье названы прибыль и доход. Как указанные, так и иные объекты налогообложения (добавленная стоимость, недвижимость и др.) предусмотрены специальными законами и другими законодательными актами республики (например, Декрет Президента Республики Беларусь «О введении единого налога с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц, осуществляющих реализацию товаров, работ (услуг),о некоторых вопросах, связанных с указанной деятельностью»).

    Наряду с республиканскими, общегосударственными налогами законодательство республики предусматривает взимание с налогоплательщика местных налогов. Например, в соответствии со статьей 10 Закона от 29 декабря 2002 г. «О бюджете Республики Беларусь на 2003 год» в 2003 г. предусмотрено введение двух видов местных налогов. Так, областные, Минский городской Советы Депутатов вводят на территории соответствующих административно-территорильных единиц налог на продажу товаров в розничной торговой сети по перечню, утверждаемому областными и Минским городским Советами депутатов.

   Областные, Минский городской Советы депутатов, Советы депутатов базового территориального уровня самостоятельно определяют базу и объекты налогообложения, конкретные размеры ставок, плательщиков, льготы, порядок исчисления и сроки уплаты местных налогов в соответствии с указанным законом и иными законодательными актами Республики Беларусь.

   Как представляется, уклонение от уплаты как республиканских, так и местных  налогов при обстоятельствах, указанных в статье 243 Уголовного Кодекса Республики Беларусь, должно влечь ответственность именно по этой статье Уголовного Кодекса Республики Беларусь. Ни в названии, ни в диспозиции статьи 243 Уголовного Кодекса Республики Беларусь законодатель не делает каких-либо оговорок в части того, что под налогами следует иметь в виду только республиканские, но не местные налоги.

    Статья 243 Уголовного Кодекса Республики Беларусь устанавливает ответственность только за уклонение от уплаты налогов. Уклонение от уплаты иных обязательных платежей (целевой сбор на финансирование расходов, связанных с содержанием и ремонтом жилищного фонда, и др.), не являющихся налогом, не влечет ответственности по данной статье. При наличии обстоятельств, указанных в законе, уклонение от уплаты таких платежей подлежит квалификации по статье 216 Уголовного Кодекса Республики Беларусь.

     Под сокрытием прибыли, доходов или иных объектов налогообложения следует понимать невнесение в отчетные документы, представляемые в налоговый орган, фактических данных об их наличии.

    Занижение прибыли, доходов или иных объектов налогообложения — это внесение в отчетные документы, представляемые в налоговый орган, сведений, заведомо не соответствующих действительности, о величине объекта налогообложения, скорректированной в сторону ее уменьшения.

    Уклонением от подачи декларации о доходах и имуществе признается непредставление данного документа в установленный срок в налоговый орган при наличии возможности выполнения соответствующей обязанности.

    В соответствии с разъяснением Пленума Верховного Суда Республики Беларусь, содержащимся в пункте 3 постановления № 5 от 13 марта 1997 г. «О практике применения судами законодательства по делам о сокрытии, занижении прибыли и доходов» , непредставление декларации о доходах и имуществе не может рассматриваться как уклонение от ее подачи, если невыполнение указанного действия имело место в силу обстоятельств, не зависящих от воли лица [17]. Как следует из разъяснения Пленума Верховного Суда, изложенного в пункте 5 упомянутого постановления, иные правонарушения, связанные с непредставлением декларации о доходах и имуществе, не охватываются составом уклонения от уплаты налогов.

   Внесением в декларацию о доходах и имуществе  заведомо ложных сведений следует признавать действия, выражающиеся во включении в текст указанного документа, представляемого в налоговый орган, сведений, заведомо для виновного не соответствующих действительности, которые влияют на исчисление уплачиваемого им налога в сторону его уменьшения.

   Внесение  в декларацию о доходах и имуществе  заведомо ложных сведений о величине объекта налогообложения, скорректированной  в сторону ее уменьшения, является ничем иным как занижением объекта налогообложения. Ввиду того, что законодатель рассматривает названные действия по занижению объекта налогообложения в качестве самостоятельного альтернативного деяния, именуемого «внесением в декларацию о доходах и имуществе заведомо ложных сведений», в указанном случае лицу следует вменять в вину уклонение от уплаты налогов только в форме внесения в декларацию о доходах и имуществе заведомо ложных сведений.

     В пункте 11 указанного постановления  Пленума Верховного Суда Республики Беларусь разъяснено, что под ущербом при уклонении от уплаты налогов надлежит понимать не величину самого объекта налогообложения, сокрытого или заниженного виновным, а сумму налога, которую ему следовало уплатить. Конкретизируя это положение, необходимо указать, что ущерб от уклонения от уплаты налогов в смысле статьи 243 Уголовного Кодекса Республики Беларусь определяется посредством суммирования недоплат по всем видам налогов за весь период уклонения от их уплаты. Этот ущерб может быть представлен как:

• сумма налога (одного или нескольких), не уплаченного виновным ввиду сокрытия или занижения одного объекта налогообложения;
• совокупная сумма налогов, не уплаченных виновным ввиду сокрытия или занижения нескольких объектов налогообложения;
• сумма налога, не уплаченного виновным ввиду уклонения от подачи декларации о доходах и имуществе;
• сумма налога, не уплаченного виновным ввиду внесения в декларацию о Доходах и имуществе заведомо ложных сведений.

    Министерство по налогам и сборам включает в понятие ущерба от уклонения от уплаты налогов не только сумму неуплаченных налогов, но и неналоговые платежи (см. Правила направления налоговыми органами в органы финансовых расследований Комитета государственного контроля Республики Беларусь сообщений о преступлениях против порядка осуществления экономической деятельности, утв. постановлением Министерства по налогам и сборам от 2 апреля 2002 г. ■№ 41). Указанное определение понятия ущерба от уклонения от уплаты налогов представляется противоречащим налоговому законодательству и уголовному закону, поскольку вводит в понятие ущерба как общественно опасного последствия Уклонения от уплаты налогов экономические санкции, являющиеся одним из видов юридической ответственности, предусмотренных законодательством республики. Такое определение не согласуется и с Положением о взыскании налогов сборов и других обязательных платежей, утвержденным постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 20 января 1999 г. № 87 (с последующими изм. и доп.). Ввиду вышеизложенного в приведенной части указанное определение не подлежит применению.

      Анализируемое преступление считается оконченным с момента причинения ущерба в крупном или особо крупном размере, т.е. с момента фактической неуплаты налога в указанном размере в установленные сроки.

        Представление в налоговый орган документов, содержащих заведомо ложную информацию, указывающую на отсутствие у налогоплательщика объекта налогообложения или его наличие, но меньшей величины, чем имеется в действительности, не приведшее к неуплате налога в крупном или особо крупном размере по не зависящим от виновного обстоятельствам, следует оценивать как покушение на преступление, подлежащее квалификации по статьям 14 и 243 Уголовного Кодекса Республики Беларусь. Таковы, например, случаи выявления подлога бухгалтерских отчетов и балансов в момент представления их в налоговый орган, установление указанного подлога правоохранительными или контролирующими органами до момента взыскания налога по таким документам и др.

   С учетом особенностей уклонения от уплаты налогов путем непредставления декларации о доходах и имуществе покушение на его совершение в указанной форме невозможно. Поэтому уклонение от подачи декларации о доходах и имуществе, повлекшее неуплату налога в крупном или особо крупном размере, подлежит уголовной ответственности по статье 243 Уголовного Кодекса Республики Беларусь. Уклонение от подачи декларации о доходах и имуществе, повлекшее неуплату налога в размере, не являющемся крупным, влечет административную ответственность по статье 154¹ Кодекса об Административных правонарушениях Республики Беларусь «Сокрытие, занижение прибыли и доходов» [6].

      Преступление может быть совершено только с прямым умыслом, поскольку, совершая действия (бездействие) по уклонению от уплаты налогов, лицо предвидит неизбежность их общественно опасных последствий в виде причинения ущерба в крупном или особо крупном размере. Если же недоплата налогов имела место ввиду неосторожной вины со стороны лица, обязанного уплачивать их (индивидуальный предприниматель), или должностного лица юридического лица, обязанного представлять налоговому органу достоверную информацию об объектах налогообложения и их величине, то они не подлежат уголовной ответственности по статье 243 Уголовного Кодекса Республики Беларусь. В подобных случаях действия лиц, приведшие к недоплате налогов, явившиеся следствием ошибок, допущенных при осуществлении бухгалтерского учета, при исчислении размера налогооблагаемой базы или налогов и т.п., при наличии обстоятельств, указанных в уголовном законе, могут влечь ответственность по статье 428 Уголовного Кодекса Республики Беларусь «Служебная халатность».

          Субъект данного преступления — специальный. Им может быть частное лицо, в том числе индивидуальный предприниматель (налогоплательщик), обязанное представлять налоговому органу достоверную информацию об объектах налогообложения или декларацию о доходах и имуществе, либо должностное лицо юридического лица (налогоплательщика), обязанное представлять налоговому органу достоверную информацию об объектах налогообложения. В пункте 7 упомянутого постановления Пленума Верховного Суда Республики Беларусь к должностным лицам юридического лица, подлежащим ответственности за уклонение от уплаты налогов, отнесены руководители предприятий и организаций, их заместители, главные бухгалтеры и должностные лица бухгалтерий.