Понятие и виды субъектов налогового правоотношения

Понятие и виды субъектов  налогового правоотношения

Взимание налогов –  древнейшая функция и одно из основных условий существования государства, развития общества на пути к экономическому и социальному процветанию. Как  известно, налоги появились с разделением  общества на классы и возникновением государственности, как взносы граждан, необходимые для содержания публичной  власти. В истории развития общества еще ни одно государство не смогло обойтись без налогов, поскольку  для выполнения своих функций  по удовлетворению коллективных потребностей ему требуется определенная сумма  денежных средств, которые могут  быть собраны только посредством  налогов. Исходя из  этого минимальный размер налогового бремени определяется, суммой расходов государства на исполнение минимума его функций:  управление, оборона, суд, охрана порядка, - чем больше функций возложено на государство, тем больше оно должно собирать налогов. В условиях рыночных отношений и особенно в переходный к рынку период налоговая система является одним из важнейших экономических регуляторов, основой финансово-кредитного механизма государственного регулирования экономики. От того, насколько правильно построена система налогообложения, зависит эффективное функционирование всего народного хозяйства. Именно налоговая система на сегодняшний день оказалась, пожалуй, главным предметом дискуссий о путях и методах реформирования, равно как и острой критики. Налоги являются главным инструментом перераспределения доходов и обеспечивают мобилизацию финансовых ресурсов. Налоговые правоотношения — это урегулированные нормами налогового права общественные финансовые отношения, возникающие по поводу взимания налогов с юридических и физических лиц  других категорий налогоплательщиков. Основным содержанием налогового правоотношения является обязанность налогоплательщика внести в бюджетную систему или внебюджетный государственный (местный) фонд денежную сумму в соответствии с установленными ставками и в предусмотренные сроки, а обязанность компетентных органов — обеспечить уплату налогов.  Невыполнение налогоплательщиками своей обязанности влечет за собой причинение материального ущерба государству, ограничивает его возможности по реализации функций и задач. Поэтому законодательство предусматривает строгие меры воздействия к лицам, допустившим такое правонарушение, чтобы обеспечить выполнение этих обязанностей. В налоговых правоотношениях участвуют: налогоплательщики, органы

                                                          4

государственной налоговой  службы и кредитные органы — банки, которые принимают и зачисляют  налоговые платежи на счета соответствующих  бюджетов. Они являются носителями юридических прав и обязанностей в данных отношениях, т. е. субъектами налогового права других категорий  налогоплательщиков. Участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются:

1) организации и физические  лица, признаваемые в соответствии  с настоящим Кодексом налогоплательщиками  или плательщиками сборов;

2) организации и физические  лица, признаваемые в соответствии  с настоящим Кодексом налоговыми  агентами;

3) налоговые органы (федеральный  орган исполнительной власти, уполномоченный  по контролю и надзору в  области налогов и сборов, и  его территориальные органы);

4) таможенные органы (федеральный  орган исполнительной власти, уполномоченный  в области таможенного дела, подчиненные  ему таможенные органы Российской  Федерации);

2. Характеристика видов  субъектов налогового правоотношения

2.1 Физическое лицо - субъект  налогового права

Понятие "физическое лицо" является специально юридическим для  обозначения индивидуального субъекта права в отличие от субъекта - коллективного (организационного) образования, именуемого юридическим лицом. Термин "физическое лицо" охватывает всех индивидуальных субъектов, пребывающих  на территории государства: граждан  РФ, иностранцев и лиц без гражданства. Понятие "гражданин" представляет собой специфически социально-правовой аспект характеристики индивида. В  нем выражается устойчивая юридическая  связь лица с государством, определяющая правовое положение этого лица в  обществе и государстве.

Характер прав и обязанностей, предоставляемых индивиду, нередко  зависит от обладания им определенным гражданским состоянием. Но в налоговом  праве гражданство решающим образом  не влияет на содержание правосубъектности (налогово-правовой статус).

                                                         5

В отличие от других отраслей публично-правового цикла, где во главу угла ставятся политико-правовые отношения лица и государства, в  налоговом праве, прежде всего, учитываются  экономические связи индивида с  государством.

Экономические отношения  физического лица и государства  определяются посредством принципа постоянного местопребывания (резидентства), согласно которому лиц подразделяют, на имеющих постоянное место пребывания в определенном государстве (резидентов), и не имеющих в нем постоянного  местопребывания (нерезидентов) Учитывая, что состояние гражданства существенно  не влияет на содержание налоговой  правосубъектности  лиц, представляется целесообразным в науке налогового права и в налоговом законодательстве для обозначения индивидуального  субъекта использовать конструкцию "физическое лицо". Особую категорию субъектов  налогового права, охватываемую понятием "физическое лицо" составляют в  настоящее время индивидуальные предприниматели.Налоговый кодекс РФ дает свое определение понятия "индивидуальный предприниматель», которое по своему значению несколько шире понятия, вытекающего из содержания действующего российского гражданского законодательства. В РФ под индивидуальными предпринимателями понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты. Анализ действующего налогового законодательства позволяет сделать вывод о том, что налогообложение указанных лиц имеет свои особенности по сравнению с налогообложением физических лиц, не обладающих статусом предпринимателя. Таким образом, хотя категория "физическое лицо" охватывает (как более широкое по своему смысловому объему) понятие "индивидуальный предприниматель", следует учитывать, что содержание налоговойправосубъектности индивидуального предпринимателя во многом специфично. Любая отраслевая правосубъектность включает в себя два основных структурных элемента: способность самостоятельному осуществлению прав и обязанностей (дееспособность). Поэтому нередко правосубъектность называется праводееспособностью или отождествляется с ней. Налоговая правоспособность возникает у физического лица с момента рождения. Однако налоговая правоспособность физического лица не имеет никакого смысла, если она не может быть реализована.

                                                       6

Реализация правоспособности осуществляется с помощью дееспособности.В  научных публикациях справедливо  отмечается, что можно выделить две  основные функции налоговой дееспособности: юридическую и социальную. Первая заключается в том, что налоговая  дееспособность физического лица является средством реализации его налоговой  правоспособности. Социальная функция  налоговой дееспособности проявляется  в обеспечении личности возможности  осуществления своих налоговых  обязанностей перед государством и  позволяет нести ответственность  за неправомерное поведение. Дееспособность физического лица наступает по достижении определенного возраста. До достижения четырнадцатилетнего возраста (возраста ограниченной гражданской и трудовой дееспособности), лицо нередко фактически не сталкивается с необходимостью реализовать  свои налоговые обязанности и  права. Его налоговая дееспособность (даже если бы таковая существовала) в любом случае оставалась бы невостребованной. Нельзя признать верным утверждение, что  объект налогообложения может возникнуть лишь у лица, дееспособного с позиций  гражданского и (или) трудового законодательства. Для того чтобы иметь объект налогообложения  по налогу на имущество физических лиц, вовсе не обязательно достигнуть возраста гражданской или трудовой дееспособности. Собственником объекта  недвижимости, например, может быть и трехлетний, и двенадцатилетний ребенок. Объект налогообложения по налогу на имущество, переходящее в  порядке наследования или дарения, также может принадлежать недееспособному  лицу. Эти очевидные факты не позволяют  определять налоговую дееспособность (и возраст ее наступления) как  производную от гражданской и  трудовой. Бесспорна связь налоговых  отношений с гражданскими и трудовыми. Она проявляется, в частности, и  в том, что практически все  субъекты гражданского и многие субъекты трудового права правосубъектны с позиций права налогового. Налоговая  дееспособность как способность  своими действиями исполнять налоговые  обязанности и осуществлять налоговые  права - особый структурный элемент  налоговой правосубъектности физического  лица. Она может отсутствовать  у субъекта в определенных случаях  и восполняться дееспособностью  его законных представителей. По этой причине законодатель имеет возможность, учитывая специфику и сложность  налоговых отношений, установить целесообразный возраст наступления налоговой  дееспособности физического лица, не согласующийся с подходом к определению  возраста наступления дееспособности в смежных отраслях.

                                                      7

Для определения возраста наступления налоговой дееспособности необходимо обратиться к анализу  действующего налогового законодательства.

 Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Непосредственно в НК РФ нет каких-либо специальных норм, ограничивающих участие гражданина в налоговых отношениях определенным возрастом.

2.2 Организация - субъект  налогового права

Понятие "организация" многозначное. Организация может  рассматриваться как социальное явление, как состояние или свойство субъекта и объекта, как процесс  или совокупность осуществляемых мероприятий  для решения определенных задач, как направление работ по управлению производством. Понятие "организация" означает также состав органов управления, порядок их соподчиненности, административные связи, содержание и порядок выполнения функций управления. Но современная  законодательная практика и юридическая  наука выработали специфическое  назначение термина "организация". Так, ст.48 ГК РФ указывает, что юридическим лицом признается организация, которая обладает известными признаками. Исходя из этого, очевидно, что понятие организации значительно шире понятия юридического лица. В литературе по вопросам гражданского права под организацией понимается коллективное образование, обладающее организационным единством. Согласно п.6 ст.98 ГК РФ, акционерное общество может быть создано одним лицом или состоять из одного лица в случае приобретения одним акционером всех акций общества. Общества с ограниченной и дополнительной ответственностью также могут быть созданы одним лицом (п.1 ст.87 и п.1 ст.95 ГК РФ). Так анализируя указанные новации, Е.В. Богданов делает категоричный вывод: "Такой признак юридического лица, как организационное единство, доказал свою несостоятельность. В компаниях одного лица, - продолжает ученый, - где и учредителем, и директором (органом) является одно и то же лицо, вообще нет никакой организации, тем более организационного единства". По мнению Е.В. Богданова, следует отказаться от данного признака юридического лица, поскольку нельзя в норме права устанавливать признак, не являющийся всеобщим. Некоторые учёные придерживаются иного мнения.

                                                     8

Юридическое лицо всегда предполагает организованную определенным образом связь людей. Основой, или "субстратом", юридического лица (согласно достаточно распространенной в российской юридической науке концепции) являются люди, находящиеся в определенных взаимоотношениях между собой. Юридическая личность опосредует взаимоотношения между людьми, выступающими в различных качествах: учредители (участники, акционеры), лица работающие по трудовому договору, - все они составляют определенным образом организованный коллектив, исходя из организационно-правового статуса юридического лица, требований трудового и, в частности, налогового законодательства. Поэтому компания (юридическое лицо), принадлежащая одному лицу (физическому или юридическому), в любом случае представляет собой, как правило, коллективное образование.

В юридической литературе распространено мнение, что участие  в правоотношениях общественных образований (организаций) облекается в правовую форму юридического лица тогда, когда они выступают как  субъекты права различных отраслей права, но не осуществляют организационно-властных функций.

С.Д. Цыпкин отмечает: "... организации  могут быть привлечены к уплате налога только при известной имущественной  обособленности, если они имеют самостоятельный  баланс доходов и расходов, свой расчетный счет в государственном  банке. Без наличия этих предпосылок, т.е. если у организации нет своих  средств, не было бы практически оправдано  взимание с нее налога". Кроме  того, по мнению ученого, предприятия (организации) должны быть зарегистрированы в надлежащем порядке в соответствующем финансовом органе".

Из изложенного вытекает, что, с точки зрения С.Д. Цыпкина, качеством налоговой правосубъектности  обладают организации, удовлетворяющие  следующим четырем условиям: наличие  некоторой имущественной обособленности; наличие у организации самостоятельного баланса расходов и доходов; наличие  расчетного счета в банке; прохождение  организацией налоговой регистрации.В  отличие от С.Д. Цыпкина, Е.А. Ровинский  считает, что основным признаком, по которому предприятие или учреждение (организация) становится субъектом  налогового права, является наличие  самостоятельного источника дохода (накопление, прибыль)

                                                       9

часть которого затем поступает (в виде налогов) в непосредственное распоряжение государства.В качестве аргумента, подтверждающего эту  точку зрения, Е.А. Ровинский указывает  на тот факт, что действовавшее  законодательство о налоге с оборота, об отчислениях с прибылей, о подоходном налоге с предприятий кооперативных  и общественных организаций связывает  установление субъекта налоговых правоотношений с определенными признаками, а  именно:

1) с обязательным совершением  оборота по реализации товаров  собственного производства;

2) с наличием прибылей  у предприятий. "Во всех этих  случаях основным признаком, - подчеркивает  ученый, - служит наличие самостоятельного  источника дохода".

Скорее не самостоятельный  источник дохода, а особая степень  имущественной обособленности является наиболее существенным показателем  наличия у того или иного общественного  образования, не обладающего властными  полномочиями, налоговой правосубъектности. Подчеркнем, что эта степень имущественной  обособленности может быть меньше, чем степень имущественной обособленности юридического лица. Представляется, что  данный признак наличия правосубъектности  у коллективного образования  в налоговом праве проявляет  себя иначе, чем в гражданском. Поэтому, соответственно, наличие или отсутствие статуса юридического лица у организации  не может рассматриваться в качестве основного критерия для решения  вопроса, является она субъектом  налогового права или нет. В связи  с изложенным необходимо привести подробные  обоснования нашего утверждения.