Налоговые законы и подзаконные акты

     - региональный: законодательство субъектов  Российской Федерации о налогах  и сборах состоит из законов  о налогах и сборах субъектов  Российской Федерации, принятых  в соответствии с Налоговым  кодексом (п. 4 ст. 1 НК РФ);

     - местный: нормативные правовые  акты органов муниципальных образований  о местных налогах и сборах, принятые представительными органами  муниципальных образований в  соответствии с Налоговым кодексом (п. 5 ст. 1 НК РФ).[1]

      Налоговый кодекс РФ состоит из двух частей, каждая из которых также обладает правовым статусом федерального закона.

     Таким образом, можно сделать  вывод, что законодательство Российской  Федерации о налогах и сборах  образует комплекс взаимосогласованных  федеральных законов о налогах и сборах.

     Тем не менее необходимо признать, что современное законодательство  не содержит правовых предпосылок  как для формирования правовой  монополии Налогового кодекса  РФ в регулировании налоговых  отношений на федеральном уровне, так и для признания принципа правового приоритета (верховенства) НК РФ в системе законодательства о налогах и сборах. В ст. 1 НК РФ законодатель говорит лишь о необходимости принятия иных актов законодательства о налогах и сборах в соответствии с Налоговым кодексом, а не о безусловном приоритете его норм в регулировании вопросов налогообложения.

      В результате в настоящее время  в России на федеральном уровне  помимо Налогового кодекса РФ  продолжают действовать и другие  федеральные законы, так или иначе  регулирующие вопросы налогообложения.

      По состоянию на 1 июля 2005 г. упоминания  о тех или иных особенностях  налогообложения можно встретить  в 537 действующих законодательных  актах федерального уровня, принятых  после 1 января 1991 г. (к их числу  мы относим сохранившие свое действие Законы РСФСР, Законы РФ, Федеральные конституционные законы РФ и Федеральные законы РФ). Еще 5 не отмененных пока законов, упоминающих в своих нормах о налогах или налогообложении, были приняты до 1990 г. (в том числе Сводный закон РСФСР от 28.03.1927 "О реквизиции и конфискации имущества" и Закон СССР от 26.05.1988 N 8998-XI "О кооперации в СССР").

     Действующие в настоящее время  законы федерального уровня, содержащие  упоминания о вопросах налогообложения можно разделить на следующие категории.

1. Специализированные федеральные законы, регулирующие налоговые отношения.

В числе  таковых, прежде всего, нужно назвать  федеральные законы, содержащие текст  Налогового кодекса РФ. Речь идет о  Федеральных законах от 31.07.1998 N 146-ФЗ и от 05.08.2000 N 117-ФЗ, в которых изложены соответственно части первая и вторая Налогового кодекса РФ. Также к рассматриваемой группе надо причислить Федеральный закон от 14.12.2001 N 163-ФЗ "О индексации ставок земельного налога". К этой же категории следует отнести и те регулирующие вопросы налогообложения специализированные законы федерального уровня, которые были приняты до 1 января 1999 г., но не утратили к настоящему моменту свою силу.Речь идет о Федеральных законах:

     - от 29.12.1998 N 192-ФЗ "О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики";

     - от 28.10.1998 N 162-ФЗ "О ставках земельного налога в 1998 году";

     - от 25.07.1998 N 129-ФЗ "Об освобождении от уплаты налога на добавленную стоимость в 1998 году по ввезенным на территорию Российской Федерации оборудованию и товарам";

     - от 20.07.1997 N 110-ФЗ "О проведении эксперимента по налогообложению недвижимости в городах Великом Новгороде и Твери".

    Следует также помнить, что до сих пор продолжают действовать Законы Российской Федерации:

     - от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций";

     - от 09.12.1991 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц";

     - от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации".

     2. Законы, вносящие изменения или дополнения в текст действовавших законодательных актов, регулировавших порядок налогообложения.Как показывают результаты анализа законотворческой деятельности за последние 15 лет, в общем количестве принятых федеральных законов, затрагивающих вопросы налогообложения, доля актов, разработанных именно с целью изменения действующих правовых положений, обычно превышает треть.Из числа действующих в настоящее время в налоговой сфере законов федерального уровня сохранили свою силу 178 специализированных законов о внесении изменений или дополнений в тексты действующих нормативных актов - это 33,1% от общего количества действующих законов федерального уровня, касающихся вопросов налогообложения. Причем если до 1 января 1999 г. доля таковых стабильно составляла треть от всех принятых законов, имеющих отношение к налогообложению, то за последнее время эта доля существенно увеличилась и составила в 2004 г. 73%.

     3. Федеральные законы о ратификации международных налоговых соглашений и иных международных актов в этой сфере. Федеральные законы о ратификации составляют в среднем десятую часть всех принимаемых ежегодно федеральных законов по вопросам налогообложения. К этой же категории мы относим и федеральные законы, ратифицирующие международные акты, хотя и принятые по иным вопросам, но все же содержащие отдельные положения и оговорки, касающиеся специфики налогообложения и налогового администрирования, например:

     - Федеральный закон от 22.05.2001 N 55-ФЗ "О ратификации Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве";

     - Федеральный закон от 02.01.2000 N 39-ФЗ "О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Объединенным институтом ядерных исследований о местопребывании и об условиях деятельности Объединенного института ядерных исследований Российской Федерации";

     - Федеральный закон от 25.10.1999 N 193-ФЗ "О ратификации Европейской конвенции о взаимной правовой помощи по уголовным делам и Дополнительного протокола к ней".

     Решения об утрате нормативной силы в отношении этой группы федеральных законов достаточно редки, поэтому среди федеральных законов, регулирующих вопросы налогообложения, они на сегодня составляют 14,2%.

     4. Федеральные законы об утверждении, уточнении и исполнении государственного бюджета или внебюджетных фондов.За исследуемый период было принято 75 подобных федеральных законов (11,3% от общего числа законов федерального уровня, регулирующих порядок налогообложения). В составе федеральных законов, сохранивших свою силу к 1 июня 2005 г., доля законов рассматриваемой категории составляет 15,8%.

     5. Отраслевые законы федерального уровня, содержащие отдельные предписания, касающиеся процедуры налогообложения.Статья 1 НК РФ исключает из состава законодательства о налогах и сборах федеральные законы иной отраслевой принадлежности (в том числе и принятые в соответствии с Налоговым кодексом), регулирующие вопросы налогообложения в конкретной сфере деятельности. При этом в Налоговом кодексе не установлен запрет на включение норм законодательства о налогах и сборах в федеральные законы и иные нормативные акты, не входящие в состав законодательства о налогах и сборах.Из числа действующих нормативных актов характерным примером тому является Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

     Таким образом, из вышесказанного видно, что вступление в силу Налогового кодекса РФ, устанавливающего специальные требования для отнесения нормативных актов к законодательству о налогах и сборах, не привело к существенному сокращению количества федеральных законов, прямо или косвенно регулирующих процедуры налогообложения. Кроме того, неудачная формулировка ст. 1 НК РФ фактически исключает возможность однозначного отнесения того или иного конкретного федерального закона к группе законодательства о налогах и сборах.

Подзаконные нормативно-правовые акты о налогах

     Налоговые отношения регулируются  не только законами, но и подзаконными  актами. Значение этих актов было  особенно велико на первом этапе становления российского налогового законодательства(1991—1998 гг.). «Из более чем тысячи правовых актов, регулирующих налоговые отношения, насчитывается всего 20 законов. Кроме них имеется 100 указов Президента Российской Федерации, 100 правительственных постановлений, а все остальные акты изданы различными ведомствами. Иными словами, в налоговом праве явно преобладают подзаконные акты»[5]

     Необходимость такого регулирования  отчасти объяснялась низким качеством  законов о налогах, их чрезмерной «лаконичностью». Например, Закон РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость» содержал всего 10 статей. А девятью статьями Закона РФ от 18 октября 1991 г. № 1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации» регулировался порядок исчисления и уплаты четырех налогов: налога на пользователей автомобильных дорог, налога с владельцев транспортных средств, налога на приобретение автотранспортных средств, налога на реализацию горюче-смазочных материалов.

     Недостатки законодательства восполнялись инструкциями. Статья 25 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» предусматривала, что инструкции и методические указания по применению законодательства о налогах издаются Государственной налоговой службой Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации. Однако зачастую, и в большинстве случаев обоснованно, ведомственные акты вызывают к себе негативное отношение: на практике инструкциями нередко искажается содержание законов, бюрократизируется система отношений, ущемляются права и законные интересы налогоплательщиков. Органы исполнительной власти должны быть строго ограничены в своих юридических возможностях. Иначе и не может быть, так как закон предполагает использование принуждения для того, чтобы заставить налогоплательщика выполнить свою обязанность. Поскольку налог представляет собой нарушение свободы и права собственности налогоплательщика, то осуществление власти в сфере налогов должно быть ограничено. Важно помнить, что ведомственные инструкции не могут устанавливать или изменять налоговые обязательства налогоплательщиков, их назначение — регламентировать наиболее совершенные и в меру разумной необходимости единообразные способы практической деятельности органов управления, связанной с правильным и своевременным взиманием налогов.

     Поэтому совершенствование налогового  законодательства должно идти  не по пути развития подзаконного  нормотворчества, а по пути  совершенствования самих законов  о налогах, установления таких  механизмов преодоления пробелов в законодательстве, которые позволяли бы, не прибегая к изданию инструкций, на основании самого закона определять правильный вариант поведения. Конечно, совсем обойтись при налогообложении без подзаконных нормативных актов невозможно. Это объясняется рядом причин. Во-первых, некоторые вопросы налогообложения требуют достаточно оперативного решения, что не обеспечивается законодательной процедурой. Например, введение сезонных таможенных пошлин актуально в течение короткого периода. Во-вторых, решение ряда проблем, имеющих технический характер, целесообразно поручить специализированным ведомствам, а не «загромождать» ими закон. Вряд ли является правильным утверждать на законодательном уровне формы налоговых деклараций, расчетов и т.п. В-третьих, поскольку налогообложению присуща и регулирующая функция, решение некоторых вопросов может быть отнесено к компетенции органа, ответственного за проведение социальной и экономической политики в той или иной области. Например, перечень товаров первой необходимости, облагаемых НДС по льготным ставкам, определяло Правительство РФ.

     Налоговый кодекс Российской  Федерации не включает подзаконные  нормативные акты в состав  законодательства о налогах и  сборах, отводит им исключительно  подчиненную роль.

     Выделяют две категории подзаконных  нормативных актов — источников  налогового права: акты, принятые на основе законодательного делегирования, и акты, издаваемые в развитие законов и имеющие целью обеспечить их выполнение. Обе категории подзаконных актов издаются на основании и в соответствии с законодательством, не могут противоречить ему, изменять его или дополнять.

     Налоговый кодекс Российской  Федерации устанавливает, что  федеральные органы исполнительной  власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления и органы государственных внебюджетных фондов в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (ст. 4). [1]

     Делегирование представительными  органами власти своих исключительных  законодательных полномочий органам  исполнительной власти ограничено. Часть первая Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает два случая делегирования полномочий Федерального Собрания РФ Правительству РФ.