Сутність та фіскальна роль податку на додану вартість як форми універсального акцизу

Сутність та фіскальна роль податку на додану вартість як форми універсального акцизу

Оподаткування процесів споживання в Україні здійснюється через використання акцизів і мита. Акциз – це непрямий податок, який представляє собою надбавку до ціни. Акцизи представлені двома формами: специфічні та універсальні.

Суть специфічних акцизів в тому, що не всі товари підпадають під акцизне оподаткування, а лише окремі їх види, причому є різні підходи до оподаткування різних груп товарів. Специфічним акцизом є акцизний збір, який встановлюється за диференційованими ставками на окремі види товарів, які як правило, не належать до речей першої необхідності, і рівень рентабельності яких досить високий.

Функціонування універсальних акцизів пов’язане із загальним підходом до оподаткування процесів споживання. Універсальний акциз має свої особливості в порівнянні з специфічними акцизами:

а ) широка база оподаткування;

б ) можливість використання універсальної ставки незалежно від виду товару;

в ) податковою базою виступає валовий оборот в грошовому виразі;

г ) простота контролю за надходженням до державного бюджету.

Історично першими знайшли своє застосування специфічні акцизи, але розвиток виробництва товарів, розширення асортименту споживчої продукції обмежували розвиток акцизів у специфічній формі. Введення нових акцизів на кожен новий товар та товарну групу збільшувало б витрати на збір податків та суттєво ускладнювало б податкове адміністрування. Динамічні зрушення у споживанні почали вимагати відповідних змін і в законодавстві про оподаткування. Ось чому почала розширюватись сфера застосування універсального акцизу, яким оподатковується валовий оборот торгівельного або промислового підприємства. Почали оподатковуватися усі товари, що надходять у продаж.

Вперше в історії універсальний акциз у формі податку з обороту (Warenumsatzstewer) був прийнятий німецьким рейхстагом у 1916 році за проектом Мюллер – Фульда.

Універсальний акциз автоматично враховує всі зміни у товарному асортименті й стягується у трьох формах:

1. Податку з обороту в однорівневій формі;

2. Податку з обороту в багаторівневій формі;

3. Податку на додану вартість.

У першій формі він виступає як податок з продажу ( США, Швеція до 1969 р., Норвегія до 1970 р. ) чи податок із купівель ( Великобританія до 1973 р., Данія до 1967 р., Португалія до 1986 р. ), або як податок на виробників обробної промисловості (Франція, Греція, Фінляндія, Туреччина до податкової реформи відповідно 1968, 1987, 1964 та 1985 рр.). Податок з обороту в однорівневій формі справляють на одному ступені руху товару. Переваги і недоліки цієї форми універсального акцизу вказані на рис. 4.1.

Рис.4.1. Переваги та недоліки податку з обороту в однорівневій формі

Друга форма податку з обороту - складніша, бо при її застосуванні обкладається валовий оборот на усіх ступенях руху товару, що викликає кумулятивний ефект. До оподатковуваного обороту потрапляють суми податків, що сплачені при купівлі товарів виробничого призначення та послуг (рис. 4.2.). Кумулятивний ефект негативно впливає на поділ праці. Перевагу здобувають фірми, виробництво яких має характер повного циклу. Ця форма штучно збільшує оподатковуваний оборот.

Рис. 4.2. Переваги та недоліки податку з обороту в багаторівневій формі

Третьою формою універсального акцизу є податок на додану вартість, який зберігає переваги багаторівневого податку з обороту щодо оподаткування усіх ступенів руху товару, але одночасно ліквідовує його основний недолік – кумулятивний ефект (рис. 4.3).

Рис. 4.3. Переваги та недоліки податку на додану вартість

Стосовно податку з обороту, об’єктом оподаткування є валовий оборот торгівельного чи промислового підприємства, а щодо податку на додану вартість – додана вартість, тобто вартість створена на даному конкретному ступені руху товару.

По суті додана вартість наближається за своїм обсягом до знову створеної вартості, до частки національного доходу, виробленої в даній господарській одиниці. Оподаткування доданої вартості дає змогу обчислити всі ті податки, які дана господарська одиниця сплатила при купівлі товарів виробничого призначення. Саме це й призводить до ліквідації кумулятивного ефекту.

Специфіка нарахування та сплати ПДВ полягає в тому, що дана форма універсального акцизу нараховується та сплачується на кожному етапі руху товару від виробника до споживача.

Характерною рисою сплати ПДВ до бюджету в Україні є те, що не вся нарахована сума, виходячи з оборотів по реалізації, сплачується до бюджету, а лише різниця між нарахованою сумою і сумою ПДВ, яка оплачена або підлягає оплаті конкретним платником при купівлі сировини, матеріалів, товарів. Це забезпечує оподаткування не всіх оборотів, а лише величини вартості, що додається до матеріальних затрат та закупівельних цін.

Податок на додану вартість є непрямим податком, а тому він сплачується за рахунок покупця, а не за рахунок доходів підприємства, яке реалізує відповідні товари чи послуги. Отож, платником податку виступає підприємство, яке реалізує продукцію, а податковий тягар фактично перекладається на покупця, який виступає фактичним носієм податку.

Незважаючи на те, що відповідно до законодавства ПДВ додається до ціни продавця (постачальника), для споживача він є складовою загальних витрат на придбання товарів (робіт, послуг), тобто з позицій споживача він виступає як ціноутворюючий фактор, який збільшує ціну придбання на кожному з етапів просування товару від виробника до кінцевого споживача (рис. 4.4).

. Суб’єкти оподаткування

Платником податку на додану вартість визначена особа, яка згідно із законодавством зобов'язана здійснювати утримання та внесення до бюджету податку, що сплачується покупцем, або особа, яка ввозить (пересилає) товари на митну територію України.

Для з’ясування і правильного розуміння переліку платників податку на додану вартість важливо чітко визначити категорію „особи” для цілей ПДВ (рис. 4.7).

Всі платники ПДВ поділені на три групи.

До першої групи відносяться будь-які особи, які здійснюють або планують здійснювати господарську діяльність та реєструються за своїм добровільним рішенням як платник цього податку. Таким чином, ключовою вимогою для віднесення до цієї групи є власне рішення особи зареєструватися в якості платника. Причому в чинному законодавстві відсутні будь-які обмеження щодо добровільної реєстрації в залежності від обраної системи оподаткування, тобто платники єдиного податку на свій власний розсуд можуть отримати статус платника ПДВ.

Друга група об’єднує осіб, які підлягають обов'язковій реєстрації як платники податку на додану вартість:

1)      особа, в якої загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, що підлягають оподаткуванню, нарахована (сплачена, надана) такій особі або в рахунок зобов'язань третім особам, протягом останніх дванадцяти календарних місяців сукупно перевищує 300 000 гривень (без урахування податку на додану вартість);

2)      особи, що уповноважені вносити консолідований податок з об’єктів оподаткування, що виникають внаслідок поставки послуг підприємствами залізничного транспорту з їх основної діяльності та підприємствами зв’язку, що перебувають у підпорядкуванні платника податку, в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України;

3)      особи, яка поставляють товари (послуги) на митній території України використанням глобальної або локальної комп’ютерних мереж, при цьому особа - нерезидент може здійснювати таку діяльність тільки через своє постійне представництво, зареєстроване на території України;

4)      особи, що здійснюють операції з реалізації конфіскованого майна, незалежно від того, чи досягають вони загальної суми операцій з поставки товарів (послуг), чи ні, а також незалежно від того, який режим оподаткування вони використовують.

В третю групу входять особи, що імпортують (ввозять, пересилають) товари (супутні послуги) на митну територію України для їх використання або споживання на митній території України, незалежно від того, який режим оподаткування вони використовують згідно із законодавством, за винятком фізичних осіб, не зареєстрованих платниками податку, які ввозять (пересилають) товари (предмети) у супроводжувальному багажі або отримують їх як поштове відправлення у межах неторгового обороту в обсягах, що не підлягають оподаткуванню відповідно до митного законодавства (крім ввезення транспортних засобів чи запасних частин до них такими фізичними особами) та нерезидентів, які пересилають поштові відправлення на митну територію України, та отримувачів таких поштових відправлень. Тобто платники цієї групи обов’язковій чи добровільній реєстрації не підлягають.

Об’єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з:

                         поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України, в т.ч. операції з передачі права власності на об’єкти застави позичальнику (кредитору) для погашення заборгованості заставодавця, а також передачі об’єкта фінансового лізингу у користування лізингоотримувачу (орендарю);

                         ввезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі імпорту або реімпорту;

                         вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту, поставки транспортних послуг по перевезенню пасажирів, вантажобагажу (товаробагажу) та вантажу за межами державного кордону України.

Пільги з податку на додану вартість

Українське законодавство передбачає три основні види пільг щодо ПДВ:

1) операції, які не є об’єктом оподаткування;

2) операції, що звільнені від оподаткування;

3) пільга у вигляді оподаткування за нульовою ставкою (рис.4.34.)

Перша група пільг пов’язана із визначенням об’єкта оподаткування [19, п. 3.2], хоча далеко не всі передбачені законом вилучення слід розглядати як пільги.

Не є об’єктом оподаткування:

       операції з цінними паперами. В цій сфері не є об’єктом оподаткування операції з випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб’єктами підприємницької діяльності, Національним банком України, Мінфіном України, органами місцевого самоврядування (за виключенням операцій з продажу бланків дорожніх, банківських та особистих чеків, цінних паперів, розрахункових та платіжних документів, пластикових (розрахункових) карток);

       операції, які не передбачають переходу права власності, тобто не підпадають під визначення поставки (продажу) товарів та послуг, зокрема:

       передачі майна у схов (відповідальне зберігання), а також у лізинг (оренду), крім передачі у фінансовий лізинг;

       повернення майна із схову (відповідального зберігання) його власнику, а також майна, попередньо переданого в лізинг (оренду) лізингодавцю (орендодавцю), крім переданого у фінансовий лізинг;

       нарахування та сплати процентів або комісій у складі орендного (лізингового) платежу у межах договору фінансового лізингу в сумі, що не перевищує подвійну облікову ставку Національного банку України, встановлену на день нарахування таких процентів (комісій) за відповідний проміжок часу, розраховану від вартості об'єкта лізингу, наданого у межах такого договору;

       передачі майна у заставу (іпотеку) позикодавцю (кредитору) та/або у забезпечення іншої дійсної вимоги кредитора, повернення такого майна із застави (іпотеки) його власнику після закінчення дії відповідного договору, якщо місце такої передачі (повернення) знаходиться на митній території України;

       грошових виплат основної суми консолідованої іпотечної заборгованості та процентів, нарахованих на неї, об'єднання та/або купівлі (продажу) консолідованої іпотечної заборгованості, заміною однієї частки консолідованої іпотечної заборгованості на іншу, або поверненням (зворотним викупом) такої консолідованої іпотечної заборгованості відповідно до закону резидентом або на його користь.

       операції з надання фінансових послуг. Це вилучення не слід розглядати як пільгу, оскільки такі послуги, виходячи зі світової практики, не є об’єктом оподаткування, перш за все, внаслідок складності визначення податкової бази.

Порядок обчислення і сплати податку

Обчислення податку на додану вартість проводиться методом, який дістав назву сальдового. Він полягає в тому, що для обчислення суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету, величина добавленої вартості не підраховується (адже, не завжди на підприємстві можна розрахувати їх конкретну суму), а розмір податку обчислюється шляхом віднімання від суми ПДВ по реалізованій продукції (товарах, роботах, послугах) суми ПДВ, що сплачений постачальникам за виконані роботи, надані послуги, придбані матеріальні ресурси і введені в експлуатацію основні виробничі фонди.

Механізм обчислення ПДВ базується на співставленні сум податкового зобов’язання і сум податкового кредиту.

Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного періоду (рис. 4.30):