Соглашение об избежании двойного налогообложения в РФ

     I  Раздел: Теория.

     § 1. Теоретические  основы двойного налогообложения.

     Для того чтобы избежать двойного налогообложения, Россия заключила соответствующие договоры с более чем шестью десятью странами.

       Практически все страны мира  имеют свои правила, регулирующие  налоговые режимы для своих  резидентов, осуществляющих деловую  активность за границей, и для  иностранных налогоплательщиков, действующих  в стране. Различия подходов отдельных  стран к тем или иным вопросам  налогообложения порождают не  только сложности в оформлении  необходимой налоговой отчетности, но и приводят к такому феномену, как двойное налогообложение.

     В налоговой практике и теории различаются  двойное экономическое налогообложение и двойное юридическое налогообложение.

      Под двойным экономическим налогообложением понимается ситуация, когда с одного и того же дохода налог уплачивают несколько его последовательных получателей. Это проявляется при обложении налогом дохода предприятия как самостоятельного плательщика и обложении налогом дохода акционера или пайщика при распределении прибыли.

      Как правило, проблема экономического двойного налогообложения разрешается при разработке национального налогового законодательства, в котором предусматриваются нормы, позволяющие тем или иным способом засчитывать налог, уплаченный на уровне предприятия, при расчете налоговых обязательств акционера.

      Под двойным юридическим налогообложением понимается ситуация, когда один и тот же налогоплательщик облагается в отношении одного и того же дохода одинаковыми или сопоставимыми налогами два и более раз за один период. В принципе подобная ситуация может возникать и в том случае, когда налогоплательщик осуществляет деятельность только в одной стране. Такое двойное налогообложение может возникнуть при несостыковке общегосударственного (центрального, федерального, конфедерального) законодательства и законодательства на уровне регионов (штатов, провинций, областей земель), а также на уровне органов местного самоуправления. Подобная ситуация неоднократно отмечалась в 90-е гг. в Российской Федерации и основной причиной этого явления следует считать неконтролируемое федеральными властями региональное и местное нормотворчество в сфере налогообложения. Однако если в одной стране данная проблема может быть решена путем приведения регионального и местного законодательств в соответствие с общегосударственным, то в международных экономических отношениях двойное и даже многократное экономическое и юридическое налогообложение осуществляется на основе налогового законодательства суверенных государств и может быть устранено лишь путем согласования многочисленных и сложных вопросов на межгосударственном уровне.

      В устранении двойного налогообложения  доходов и имущества заинтересованы не только налогоплательщики, налоговое  бремя которых многократно возрастает  при последовательном обложении одного и того же объекта в разных странах, но и сами государства, стремящиеся к увеличению внутреннего и внешнего товарооборота, привлечению иностранных инвестиций и повышению конкурентоспособности не только отдельных национальных предприятий, но и экономики в целом. Налоговое бремя юридических и физических лиц, действующих в сфере международных экономических отношений, без устранения двойного налогообложения может достигать таких размеров, что всякое участие в международном разделении труда для них станет экономически неоправданным.

      Устранение  двойного экономического и юридического налогообложения в принципе возможно и в одностороннем порядке. Для  этого страна постоянного местопребывания  налогоплательщика может разрешить ему при выполнении налоговых обязательств учитывать налоги, уплаченные им за рубежом. Однако это может привести к неоправданным потерям бюджета, а также различного рода махинациям со стороны недобросовестных налогоплательщиков. Кроме того, в этом случае страна постоянного местопребывания выступает нетто-донором той страны, где ее гражданин (или предприятие) осуществляет экономическую деятельность.

      Другим  путем урегулирования проблемы двойного налогообложения является заключение международных соглашений. В этом случае государства, подписывающие такие соглашения, идут на взаимный компромисс, договариваясь, какие налоги и с каких категорий налогоплательщиков будут удерживаться на территории каждого участника соглашения.

     В 1963 году свою модель налогового соглашения об избежании двойного налогообложения  предложила Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). С  тех пор большинство заключаемых  налоговых соглашений следует именно этой модели, ввиду чего все они  имеют примерно одинаковую структуру, хотя и различаются в деталях, в частности в ставках налогов  у источника (рис. 1). 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     Рис. 1. Структура налогового соглашения (договора, конвенции)

     Эта модель со временем модернизируется. В 1977 и 1992 годах ОЭСР были предложены усовершенствованные модели. Структура  договора, тем не менее, остается в  основном неизменной.

      Налоговые юрисдикции строятся на разных принципах. Теоретически можно выделить три основных принципа налоговых юрисдикции - по признаку :

      - территориальности, 

      - резиденства,

      -  гражданства. 

      К наиболее распространенным относится  юрисдикция, основанная на принципе территориальности или территориальной привязки. В соответствии с этим принципом страна облагает налогом только те доходы, которые связаны с деятельностью, осуществляемой на ее территории. Доходы, извлекаемые гражданами и предприятиями этой страны за пределами ее территории, не включаются в состав налогооблагаемых доходов.

     Принцип резиденства заключается в том, что всякий налогоплательщик, признаваемый постоянным жителем страны (резидентом), подлежит налогообложению по всем доходам из всех источников, включая и зарубежные. Статус резидента определяется по нормам национального законодательства, различающимся в отношении физических и юридических лиц. Критерии резидентства в разных странах различны. Так, в США критерием резидентства является место создания компании, в Англии – центра фактического руководства. В России физические лица признаются налоговыми резидентами, если они находятся на ее территории более 183 суток в календарном году (статья 11 НК РФ). Юридические лица считаются налоговыми резидентами, если они созданы на территории Российской Федерации в соответствии с российским законодательством.

        Наряду с указанными принципами  отдельные страны традиционно используют принцип гражданства, который является во многом сходным с принципом территориальности.

      В современных условиях деятельность многих предприятий приобрела международный характер, т.е. она осуществляется на территории нескольких государств. В связи с этим часто возникает вопрос о распределении и перераспределении доходов предприятия между источниками, расположенными в разных странах. Особую важность эта проблема имеет для транснациональных компаний, деятельность которых в сфере международных экономических отношений является основной.

      Международное налогообложение юридических лиц  в принципе схоже с международным  налогообложением физических лиц, при  этом оно имеет определенную специфику, как в определении субъекта налогообложения, так и исчислении базы налогообложения. Кроме того, существуют нормы и правила международного налогообложения, которые действуют только в отношении юридических лиц, например статьи соглашений об устранении двойного налогообложения дивидендов.

      Проблемы  международного налогообложения  юридических лиц можно подразделить на следующие группы:

       — определение национальной привязки юридического лица — субъекта налогообложения;

       — порядок определения режима деятельности иностранного юридического лица на территории страны деятельности;

       — проблемы, связанные с установлением  источника дохода;

       — учет налогов, уплаченных за рубежом, при  определении налоговых обязательств в стране постоянного местопребывания;

       — порядок определения налоговой  базы по подоходному налогообложению  при осуществлении внешнеэкономической  деятельности между зависимыми друг от друга экономическими агентами.

      В отличие от физических лиц, национальную принадлежность которых иногда трудно определить (из-за режима двойного гражданства, отсутствия гражданства или несовпадения гражданства и постоянного места проживания), юридические лица всегда имеют единственное место регистрации, которое является основным юридическим адресом. В стране регистрации все юридические лица всегда имеют статус налогового резидента. Вместе с тем статус налогового резидента юридическое лицо может получить и в той стране, в которой оно осуществляет коммерческую или иную экономическую деятельность. Для привязки коммерческой деятельности к определенной территории используются следующие режимы: деятельность через собственное деловое учреждение, деятельность через независимого агента и деятельность по контрактам, заключаемым с местными фирмами. Как правило, внешнеторговая деятельность не приводит к распространению на национальное предприятие налоговой юрисдикции другого государства.

      Источники дохода юридического лица могут определяться по месту заключения сделки, по месту  нахождения у покупателя товара или  потребителя услуги, по месту фактической  передачи товара или по месту перехода права собственности на товар.

      В связи со спецификой налогообложения  физических и юридических лиц в сфере международных экономических отношений соглашения об устранении двойного налогообложения доходов и имущества содержат как общие нормы и правила, так и отдельные специальные статьи и положения, действие которых распространяется только на физические, или только на юридические лица.

     Как уже говорилось ранее, признавая, что двойное налогообложение не способствует развитию торговли, многие государства заключают между собой договоры, соглашения и конвенции (далее – международные налоговые соглашения), определяющие взаимный порядок взимания налогов с субъектов экономической деятельности. Такие международные налоговые соглашения включают условие, по которому доходы компаний, а также физических лиц облагаются налогом только в одной стране. Кроме того, названные соглашения определяют порядок налогообложения имущества, находящегося в иной, в отличие от его собственника, стране.    

     Международные налоговые соглашения определяют также  порядок уплаты налогов, подлежащих взиманию у источника выплаты (заработная плата, авторские вознаграждения и  др.), в случаях, когда получатель дохода и источник выплаты находятся  по разные стороны границы.    

     Обычно  международные налоговые соглашения являются двухсторонними, то есть регулируют отношения, складывающиеся в налоговой сфере между двумя государствами. Однако встречаются и многосторонние международные налоговые соглашения.    

     В связи с этим возникает вопрос о соотношении внутреннего национального  законодательства (в нашем случае российского законодательства), регулирующего  налоговые правоотношения, и международных  налоговых соглашений.    

     Применение  национального и международного налоговых законодательств имеет  свои особенности. Так, в соответствии со статьей 15 Конституции Российской Федерации международные договоры Российской Федерации являются составной  частью ее правовой системы. При этом декларируется приоритет международного права над правом национальным. Это  означает, что если соответствующее  национальное правило отличается от закрепленного в международном  договоре (соглашении), то применяется  международный договор (соглашение). В настоящее время данный принцип  нашел свое дальнейшее подтверждение  в статье 7 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).    

     При применении международных налоговых  соглашений необходимо учитывать следующие  особенности.    

     Во-первых, нормы международных договоров имеют обязательную силу в отношении тех стран, которые в установленном порядке выразили согласие на обязательность для них норм этого международного договора. Согласие может выражаться путем подписания договора (соглашения, конвенции), обмена документами, подписания двухсторонних протоколов, присоединения к договору (соглашению, конвенции). В России формой выражения согласия применять уже подписанное международное налоговое соглашение является ратификация, обязательность которой в некоторых случаях установлена Федеральным законом “О международных договорах Российской Федерации”.    

     Во-вторых, международные налоговые соглашения не действуют непосредственно, поэтому для реализации положений, содержащихся в них, необходимо принятие соответствующих правовых актов на уровне каждого государства-участника договора. Данные нормативные акты необходимо учитывать при применении норм международных налоговых соглашений.