Пути совершенствования налогообложения по налогу на добавленную стоимость

6) драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центральному банку РФ, банкам;

7) товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей.

8) припасов, вывезенных с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов. В целях статьи 164 НК РФ припасами признаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река-море) плавания;

9) выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ товаров и вывозу с таможенной территории РФ продуктов переработки на таможенной территории РФ, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке;

10) построенных судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.

Налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов при реализации:

1) социально-значимых  продовольственных товаров (их полный перечень приведен в подпункте 1  пункта  2 статьи 164 НК РФ):

2) товаров для детей (их полный перечень приведен в подпункте 2  пункта  статьи 164 НК РФ);

3) периодических печатных изданий (за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера) а также книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой (за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера);

4) медицинских товаров отечественного и зарубежного производства: лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления, и изделий медицинского назначения.

Налогообложение производится по налоговой ставке 18 процентов во всех остальных случаях, не указанных выше.

При получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 НК РФ, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2 - 4 статьи 155 НК РФ, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 161 НК РФ, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 НК РФ, при передаче имущественных прав в соответствии с пунктами 2 - 4 статьи 155 НК РФ, а также в иных случаях, когда в соответствии с НК РФ сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3статьи 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации применяются налоговые ставки, указанные в пунктах 2 и 3 статьи 164 НК РФ.

Налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) устанавливается как календарный месяц, если иное не установлено пунктом 2 статьи 163 НК РФ. Так, согласно пункту 2 статьи 163 НК РФ для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими два миллиона рублей, налоговый период устанавливается как квартал.

1.4             Порядок исчисления налога

Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с пунктом 1 статьи, регламентирующей порядок исчисления НДС.

Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Общая сумма налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 160 НК РФ.

Если в соответствии с требованиями, установленными пунктом 3 статьи 160 НК РФ, налоговая база определяется отдельно по каждой группе ввозимых товаров, по каждой из указанных налоговых баз сумма налога исчисляется отдельно в соответствии с порядком, установленным для операций ввоза товаров на таможенную территорию РФ. При этом общая сумма налога исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисленных отдельно по каждой из таких налоговых баз.

Сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 статьи  166 НК РФ.

В случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

1.5 Налоговые вычеты и возмещение налога

Налоговым вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории:

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, то есть тех, которые используются для изготовления товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС, освобождаемых от уплаты этого налога;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Вычет по НДС может быть произведен организацией-поставщиком при условии уплаты налога в бюджет с полученной полной или частичной предоплаты, если поставка не была произведена в связи с изменением условий договора или его расторжением (п. 5 ст. 171 НК РФ).

С 1 января 2006 г. действует новый механизм вычетов по НДС, соответствующий методу начисления.

Так, суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления операций, подлежащих налогообложению, будут приниматься к вычету без их оплаты. Основные условия принятия сумм НДС к вычету:

- наличие счетов-фактур, оформленных в установленном порядке,

- принятие на учет приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Исключением в указанном порядке являются суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации.

Суммы НДС, предъявленные поставщиком налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), в зависимости от цели использования товаров (работ, услуг), покрываются за счет различных источников:

1) принимаются к вычету в порядке, предусмотренном ст. ст. 171 - 172 Налогового кодекса РФ;

2) относятся на издержки производства и обращения;

3) относятся на увеличение стоимости;

4) покрываются за счет собственных средств предприятия.

Применение налоговых вычетов - это уменьшение общей суммы налога, исчисленной по налогооблагаемым операциям, на суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг) или уплаченные налогоплательщиками по иным основаниям (например с авансов, штрафов).

Операции, по которым суммы НДС принимаются к вычету, перечислены в ст. 171 Налогового кодекса РФ. Операции, по которым суммы НДС подлежат отнесению на затраты или на увеличение стоимости, указаны в ст. 170 Налогового кодекса РФ. В иных случаях суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, покрываются за счет соответствующих источников налогоплательщика.

Иногда суммы НДС могут быть приняты к вычету раньше, чем будут определены цели использования приобретенных товаров (работ, услуг), возникает необходимость восстановления указанных сумм.

В зависимости от оснований для принятия сумм НДС к вычету все операции можно разделить на три группы:

1) обычные операции (приобретение товаров, работ, услуг);

2) операции, по которым ранее уплаченные суммы НДС в бюджет восстанавливаются;

3) специальные операции, по которым предусмотрен особый порядок принятия НДС к вычету.

Условия принятия сумм налога к вычету:

1) факт оплаты товаров (работ, услуг) (по товарам, ввезенным на таможенную территорию РФ, - фактическая уплата НДС при ввозе);

2) приобретение товаров (работ, услуг) для использования при осуществлении деятельности, подлежащей обложению НДС;

3) наличие счетов-фактур;

4) принятие приобретенных товаров (работ, услуг) на учет.

Общие условия вычета заключаются в наличии оплаты, цели, наличии документа и оприходовании. Условие принятия сумм налога к вычету для организаций, осуществляющих операции, облагаемые по нулевой ставке (например, экспорт товаров), заключается в том, что данные вычеты возможны только после подтверждения совершения данных операций.

Налоговые вычеты следует отличать от возмещения налога. Возмещение возникает тогда, когда сумма налоговых вычетов (по итогам данного налогового периода) превышает общую сумму НДС (в этом отчетном налоговом периоде). Полученная от этого разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии со ст. 176 НК.

Возмещение НДС производится не позднее трех месяцев со дня представления налогоплательщиком отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. В этот период налоговый орган принимает решение о возмещении путем зачета или возврата сумм налога либо об отказе в возмещении. Зачет денежных средств налогоплательщика в счет недоимок и пеней по налогам, задолженности по присужденным налоговым санкциям, а также в счет текущих платежей по налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, производится налоговым органом самостоятельно. В течение 10 дней после вынесения решения налоговый орган обязан уведомить об этом налогоплательщика (абз. 5 п. 4 ст. 176 НК РФ). Возврат налога производится налогоплательщику по его заявлению (п. 4 ст. 176 НК РФ).

Основное значение заявления заключается в выражении воли налогоплательщика относительно способа проведения возмещения. Но, принимая во внимание, что зачет денежных средств производится налоговым органом самостоятельно, подача заявления о возврате в случае отсутствия оснований для проведения зачета, согласно абз. 6, 7 п. 4 ст. 176 НК РФ, носит формальный характер.

Налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм, излишне перечисленных или взысканных в бюджет (пп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Право на зачет и возврат переплаты предоставлено также плательщикам сборов и налоговым агентам. Порядок для них будет тот же, что и для налогоплательщиков.

Переплата в бюджете может оказаться по двум причинам: первая - их переплатил сам налогоплательщик, вторая - налоговая инспекция взыскала большую сумму денег, чем было необходимо.

Налоговый кодекс РФ устанавливает особенности процедуры зачета и возврата для каждого из этих случаев. Если сумма налогов была излишне уплачена налогоплательщиком, то зачесть и возвратить ее можно в порядке, который предусмотрен ст. 78 Налогового кодекса РФ. Суммы налога и пени, излишне взысканные налоговой инспекцией, возвращаются (ст. 79 НК РФ).

Переплата возникает у налогоплательщика по разным причинам. Допустим, он может допустить неточности в исчислении налогов при определении налоговой базы и ставок, а также обычные технические ошибки при таких расчетах. Переплата может образоваться и в результате ошибок, которые сделаны при перечислении налоговых платежей.

В первоочередном порядке переплата направляется на погашение недоимки и пеней, и в этом случае налоговые органы могут самостоятельно, без заявления, погасить недоимку в счет переплаты. Об этом в течение двух недель они должны известить налогоплательщика.

Если у налогоплательщика нет недоимок или пеней, он вправе зачесть переплату в счет предстоящих платежей. Однако подобный зачет возможен только по заявлению налогоплательщика. Самостоятельно зачесть переплату в счет предстоящих платежей налоговая инспекция не вправе.

Решение о зачете излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей должно быть вынесено налоговой инспекцией в течение пяти дней с момента поступления заявления (п. 4 ст. 78 Налогового кодекса РФ). После принятия решения инспекция заполняет уведомление по форме N 54 и направляет его в органы Казначейства.

Пример 8. Бухгалтер организации в июле 2005 г. выявил, что при перечислении НДС по декларации за май 2005 г. была допущена ошибка в платежном поручении. В результате этой ошибки в бюджет ошибочно была перечислена сумма на 15 000 руб. больше. Организация 18 июля 2005 г. направила заявление в налоговую инспекцию о зачете переплаты в размере 15 000 руб. в счет предстоящих платежей по НДС. К заявлению организация приложила копию платежного поручения и выписку банка о произведенном платеже.