Организация учета налога на прибыль

Введение

Налоговый учет представляет новое явление в отечественной  практике учета. Его возникновение  связано с реформированием системы  учета и отчетности. Налоговый  учет представляет систему обобщения  информации для определения налоговой  базы по налогам.

С 1 января 2002 года вступила в силу глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на прибыль организаций». Эта глава была принята Федеральным законом от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ.

Проанализировав главу 25 Налогового кодекса РФ, можно отметить следующие основные изменения в порядке исчисления налога на прибыль организаций:

- во-первых, не предусматривается  предоставление налогоплательщикам каких-либо видов льгот по налогу на прибыль;

- во-вторых, значительно  (с 35 до 24%) уменьшена ставка налога;

- в-третьих, изменился  порядок определения налоговой базы;

- в-четвертых, устанавливается  обязательный порядок ведения  организациями налогового учета  для исчисления налоговой базы  по налогу на прибыль.

В данном учебном пособии  мы рассмотрим порядок определения  доходов и расходов, принимаемый в целях налогообложения, порядок определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на прибыль, установленные главой 25 Налогового кодекса РФ. Здесь вы найдете практические примеры и комментарии к сложным вопросам в данной области.

В настоящее время налоговый  учет – одна из функций управления, которая реализует стратегически  и фактически финансовую политику коммерческой организации. Предметом налогового учета является хозяйственная деятельность организации. Основной целью каждого  хозяйствующего субъекта является получение  прибыли. Для её достоверного формирования налоговый учет осуществляет исчисление доходов и расходов организации  в целях налогообложения. При  изучении дисциплины «Налоговый учет»  основное внимание акцентируется на формировании налоговой базы и использовании  учетной информации для принятия управленческих решений на всех уровнях. Курс содержит материал, необходимый  для освоения совокупности способов и приемов, образующих методологическую основу организации налогового учета.

Налоговый учет как учебная  дисциплина изучается студентами экономических  специальностей. Изучение этого курса  введено в блок дисциплин по выбору в рамках государственного образовательного стандарта. Дисциплина “Налоговый учет”  предназначена для специальностей «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», «Финансы и кредит», «Налоги и  налогообложение».

Знание налогового учета  и умение анализировать полученные данные необходимы не только профессиональным учетным работникам, но и хозяйственным руководителям, поскольку ответственность за организацию налогового учета и за соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель организации.

Экономист в настоящее  время выполняет обязанности  в сложной социальной , экономической и юридической среде. В этой связи расширяется перечень знаний, которыми он должен обладать. Основным требованием является высокий стандарт профессионального обучения.

Целью преподавания дисциплины «Налоговый учет» является формирование у студента понимания сущности и  роли налогового учета на предприятиях различных организационно-правовых форм.

Данное учебное пособие  предназначено для того, чтобы  студент мог получить и проверить  знания по формированию доходов и  расходов организации для налогового учета; научиться определять налоговую  базу по налогу на прибыль; получать информацию для учетной политики организации  при выборе наиболее приемлемых ее элементов при формировании приказа  для целей налогообложения.

Постановка налогового учета  требует индивидуального подхода  и адаптации к интересам конкретной организации. Использование полученной информации производится с целью  прогнозирования доходов и расходов и обеспечения этой информацией  менеджеров всех уровней управления для принятия правильных решений  по обеспечению будущих результатов  деятельности организации.

В процессе принятия решений важной является та учетная  информация, которая приводит к выбору вариантов элементов учетной  налоговой политики для максимально  возможного и приемлемого размера  прибыли.

В данном учебном пособии  уделяется особое внимание ключевым вопросам налогового учета; введение в  проблематику налогового учета и  изложение его содержания; ознакомление с основными понятиями и элементами налогового учета; использование возможных  способов для формирования налоговой  базы; определение сфер взаимодействия финансового и налогового учета.

Теоретический материал лекций закрепляется на практических и лабораторных занятиях, при самостоятельной работе студентов.

Студент, успешно освоивший  курс налогового учета сможет квалифицированно применять учетную информацию и  сведения налоговых расчетов (деклараций) для принятия управленческих решений.

Курс изучается студентами всех форм обучения.

Тема 1. Основные принципы задачи организации учета налога на прибыль

1.1. Плательщики  налога на прибыль

Плательщики налога на прибыль  установлены в ст. 246 Налогового кодекса  РФ. К ним относятся:

- российские организации;

- иностранные организации,  осуществляющие свою деятельность  в Российской Федерации через  постоянные представительства и  получающие доходы от источников  в России.

Рис. 1.1. Налогоплательщики  налога на прибыль

Понятие организации дается в п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ. В соответствии с этим пунктом организацией-налогоплательщиком является юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством Российской Федерации и занимающееся коммерческой или иной предпринимательской деятельностью, на которое в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложена обязанность по уплате налогов.

Так, в главе 25 Налогового кодекса РФ не приводится перечень предприятий и организаций, которые не должны платить налог на прибыль, хотя это не означает, что с 1 января 2002 года таковых не существует.

Например, в законе «О налоге на прибыль предприятий и организаций» установлено, что не являются плательщиками налога на прибыль предприятия любых организационно-правовых форм, имеющие прибыль от реализации произведенной ими сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции, за исключением сельскохозяйственных предприятий индустриального типа (п. 5 ст. 1). С введением главы 25 Налогового кодекса РФ данная норма не утратила силу и действовала до принятия главы 26.1 Налогового кодекса РФ, регулирующей специальный режим налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

С 1 января 2002 года в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 2001 г. № 187-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» вступила в силу глава 26.1 Налогового кодекса РФ «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)», которая является составной частью раздела VIII.I Налогового кодекса РФ «Специальные налоговые режимы». Данной главой для организаций, производящих сельскохозяйственную продукцию, предусматривается замена уплаты ряда налогов, включая и налог на прибыль, уплатой единого сельскохозяйственного налога.

1.2. Объект налогообложения

Статья 247 Налогового кодекса  РФ устанавливает объект налогообложения по налогу на прибыль. Согласно этой статье объектом признается полученная налогоплательщиком прибыль, которая определяется следующим образом:

- для российских организаций – это полученный доход за вычетом сумм произведенных расходов, которые определяются в соответствии с данной главой;

- для постоянных представительств иностранных организаций, осуществляющих деятельность в России, – полученные постоянными представительствами доходы за минусом сумм произведенных ими расходов, исчисляемых по правилам главы 25 Налогового кодекса РФ;

- для иностранных организаций – сумма доходов, полученных от источников в Российской Федерации.

Рис. 1.2. Объект налогообложения

Налогоплательщикам стоит  обратить внимание на то, что с 1 января 2002 года не будет применяться понятие  «себестоимость продукции (работ, услуг)». Вместо нее для определения величины налогооблагаемой прибыли будет использоваться понятие «произведенные расходы». Они определяются согласно правилам, установленным главой 25 Налогового кодекса РФ.

Следует отметить, что и  в бухгалтерском учете понятие  «себестоимость продукции (работ, услуг)»  уже не существует. Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденному приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н, все расходы организации делятся на расходы по обычным видам деятельности, операционные расходы и внереализационные расходы, хотя показатель себестоимости продукции (работ, услуг) сохранен в бухгалтерской отчетности.

Налоговая база – это  стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения (ст. 53 НК РФ). Налоговой базой по налогу на прибыль  является денежное выражение размера  прибыли (ст. 274 НК РФ).

Если налогоплательщик доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав получил в натуральной форме, то такие доходы для целей налогообложения учитываются по нормам, установленным ст. 40 Налогового кодекса РФ, то есть исходя из цены, указанной сторонами сделки. Это же правило распространяется и на внереализационные доходы.

Налоговые органы имеют право  контролировать правильность применения цен по сделкам в следующих случаях:

- между взаимозависимыми лицами;

- по товарообменным операциям;

- по внешнеторговым сделкам;

- при отклонении цен более, чем на 20 % от их уровня, применяемого налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам.

При выявлении в вышеперечисленных  случаях отклонений цен реализации более чем на 20 % от рыночных цен идентичных (однородных) товаров налоговые органы выносят решение о доначислении сумм налогов.

пример

000 «Альфа» обменяло легковой  автомобиль марки «Москвич» на  компьютер. Цена сделки, указанная  в договоре, составила 36 000 руб., включая  налог на добавленную стоимость – 6000 руб.

Налоговые органы, проверяя правильность установления цены сделки, выяснили, что рыночная цена автомобиля составляла в тот период 108 000 руб., включая НДС (18 000 руб.). На основании этого было вынесено решение о доначислении налоговой базы по налогу на прибыль для 000 «Альфа» на 60 000 руб.:

(108 000 руб. - 18 000 руб.) - (36 000 руб. - 6000 руб.) = 60 000 руб.

Для определения налоговой  базы по налогу на прибыль рыночные цены принимаются существующими на момент реализации товаров, работ и услуг или совершения внереализационных операций без налога на добавленную стоимость, акциза и налога с продаж.

Следует иметь в виду, что налоговая база для исчисления налога на прибыль учитывается нарастающим  итогом с начала года до конца отчетного периода.

Организации игорного бизнеса  при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают доходы и расходы по игорному бизнесу. Такие налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов и расходов по игорному бизнесу и по другим видам деятельности. Если обособленный учет расходов вести невозможно, то их размер по игорному бизнесу определяется пропорционально доле доходов от этого вида бизнеса в общей сумме доходов организации.

пример

Общая сумма доходов организации, занимающейся игорным бизнесом, за отчетный налоговый период составила 16 000 000 руб., в том числе:

- от игорного бизнеса – 10 000 000 руб.;

- от сдачи части помещения в аренду ресторану – 6 000 000 руб., включая налог на добавленную стоимость – 1 000 000 руб.

Общая сумма расходов составила 9 000 000 руб. Расходы между видами деятельности разделить невозможно. Рассчитаем налоговую  базу по налогу на прибыль. Доля доходов  от игорного бизнеса в общей сумме  доходов составит:

10 000 000 руб.: 16 000 000 руб. х  100% = 62,5%.

Сумма расходов организации  по игорному бизнесу:

9 000 000 руб. х 62,5% = 5 625 000 руб.

Размер налоговой базы по налогу на прибыль составит:

6 000 000 руб. - 1 000 000 руб. - (9 000 000 руб. -

- 5 625 000 руб.) = 1 625 000 руб.

Тема 2. Порядок  налогового учета доходов

2.1. Доходы от  реализации

Различия в бухгалтерском  и налоговом учете доходов  не так велики, как в учете расходов, но все же они есть. Попробуем  разобраться, как лучше организовать налоговый учет. Согласно ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка  от реализации товаров (работ, услуг) как  собственного производства, так и  ранее приобретенных, а также  выручка от реализации имущественных  прав.

Рис. 2.1. Классификация доходов

К доходам от реализации относятся:

1. Выручка от реализации  продукции, работ и услуг, то  есть те доходы, которые в бухгалтерском  учете являются доходами от  обычных видов деятельности. Получение  этого вида доходов является  основной целью и смыслом деятельности  организации. В бухгалтерском  учете они отражаются по кредиту  счета 90 субсчет 1, а в бухгалтерской  отчетности – по строке 010 формы  № 2 “Отчет о прибылях и  убытках”.

2. Выручка от  реализации покупных товаров.  Данный вид доходов характерен  в основном для предприятий торговли. Однако и любая другая организация, например, производственная или строительная, может приобрести определенные материальные ценности специально для перепродажи. В этом случае у нее также возникнет торговая выручка. Данный вид доходов в бухгалтерском учете признается доходами от обычных видов деятельности и также отражается по кредиту счета 90 субсчет 1, а в форме № 2 “Отчет о прибылях и убытках” – по строке 010.

Рис. 2.2. Доходы от реализации

3. Выручка от реализации  основных средств и иного имущества.  Каждая организация время от  времени продает материальные  ценности, ранее приобретенные для  собственного потребления. Такими  ценностями могут быть основные  средства и материалы. Кроме  того, реализовываться на сторону  могут также ценные бумаги, имущественные  права, например, дебиторская задолженность  по договору уступки права  требования, нематериальные активы.

Рис. 2.3. Методы признания  доходов и расходов

В бухгалтерском учете  такие доходы считаются операционными. Они отражаются по кредиту счета 91 субсчет 1. В отчетности их следует  указывать по строке 090 формы № 2.

ПРИМЕР

000 “Синица” в первом  полугодии 2002 года получило следующие  виды доходов:

- выручка от  реализации продукции собственного  производства (строительных материалов) – 1 200 000 руб. (в том числе НДС  – 200 000 руб.);

- выручка от реализации  кирпича, приобретенного с целью  перепродажи, 600 000 руб. (в том числе  НДС – 100 000 руб.);

- выручка от реализации  объекта основных средств –  120 000 руб. (в том числе НДС –  20 000 руб.).

В бухгалтерском учете  сделаны следующие записи:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1 – 1 200 000 руб. - отражена выручка от реализации строительных материалов собственного производства;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет “Расчеты по НДС” – 200 000 руб. – начислен НДС;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1 – 600 000 руб. – отражена выручка от реализации покупных товаров;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет  “Расчеты по НДС” – 100000руб. –начислен НДС;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1 – 120 000 руб. – отражена выручка от реализации основного средства;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 субсчет  “Расчеты по НДС” – 20 000 руб. – начислен НДС.

Отчет о прибылях и убытках  за первое полугодие 2002 года будет заполнен следующим образом: Отчет о прибылях и убытках за первое полугодие 2002 г.

Таблица 2.1

Форма № 2

Строка 010 листа 02 Декларации по налогу на прибыль за первое полугодие 2002 года будет заполнена так:

Выручка от реализации по основной деятельности в бухгалтерском и  налоговом учете, как правило, совпадает. Исключение составляют организации, применяющие  кассовый метод. Для них суммы, полученные в качестве авансов и предоплат и соответствующим образом отраженные в бухгалтерском учете, в учете налоговом будут признаваться доходами от реализации.

Поэтому в целях сокращения документации налоговый учет можно  вести следующим образом. Налоговый  регистр “Доходы от реализации”  будет состоять из двух строк:

1. Доходы от реализации  по обычным видам деятельности. В качестве элемента налогового  регистра следует приложить бухгалтерский  регистр (распечатку) по счетам 90-1 и 90-3.

2. Доходы от реализации  имущества. Поскольку на счете  91 в бухгалтерском учете учитываются  все виды прочих доходов организации  (как операционные, так и внереализационные), для выделения части операционных  доходов можно открыть специальный  субсчет, например 91-1/1 , на котором  будут учитываться именно доходы  от реализации имущества и  имущественных прав. Кроме того, рекомендуется выделить отдельный  субсчет к счету 91 для учета  НДС с выручки от реализации  имущества, например 91-2/1.

В качестве элемента налогового регистра при такой системе учета  следует использовать бухгалтерские регистры по счетам 91-1/1 и 91-2/1.

2.2. Налоговая база

Рис. 2.4. Схема определения  налоговой базы  
(кроме профучастников рынка ценных бумаг)

Перечисленных данных достаточно, чтобы сформировать полноценный  налоговый учет доходов от реализации, а следовательно, подтвердить обоснованность расчета налоговой базы по налогу на прибыль.

Если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается  в рубли на дату реализации.

ПРИМЕР

ЗАО “Персей” реализовало  на экспорт товары собственного производства. Продажная стоимость товаров  равна 10 000 долларов США. На дату реализации, то есть на момент перехода права собственности на товары, курс ЦБ РФ составлял 30 руб. за 1 доллар США. На дату получения валюты на валютный счет курс ЦБ РФ был равен 31 руб. за 1 доллар США. В бухгалтерском учете сделаны следующие проводки:

Курсовые разницы по операциям в иностранной валюте и в бухгалтерском, и в налоговом учете относятся к внереализационным доходам или расходам. Поэтому при их расчете не обязательно вести отдельный налоговый регистр, вполне достаточно данных бухгалтерского учета.

Если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату реализации. При этом возникшие суммовые разницы для целей налогообложения включаются в состав внереализационных доходов или расходов.

ПРИМЕР

ЗАО “Андромеда” реализовало  товары собственного производства. Согласно условиям договора цена товаров определена в условных единицах, эквивалентных  долларам США по курсу ЦБ РФ. Продажная  стоимость товаров равна 12 000 условных единиц, включая НДС – 2000 у.е. На дату реализации, то есть на момент перехода права собственности на товары, курс ЦБ РФ составил 30 руб. за 1 доллар США, а  на дату получения денежных средств  на расчетный счет – 31 руб. за 1 доллар США. В бухгалтерском учете сделаны  следующие проводки;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

- 360 000 руб. (12 000 у. е. х  30 руб/USD) – отражена выручка от реализации:

ДЕБЕТ 90-3 Кредит 68 субсчет  “Расчеты по НДС”

- 60 000 руб. (2000 у. е. х  30 руб/USD) – начислен НДС;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

- 372 000 руб. (12000 у. е. х  31 руб/USD) – поступила выручка;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1:

- 12 000 руб. (12 000 у. е. х  (31руб/USD - 30 руб/USD)) – отражена суммовая разница;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет  “Расчеты по НДС”

- 2000 руб. (2000 у. е. х (31 руб/USD - 30 руб/USD) – начислен НДС по суммовой разнице.

Как видно из приведенного примера, суммовые разницы в бухгалтерском и налоговом учете классифицируются по-разному.

Так, согласно пункту 6.6 ПБУ 9/99 выручка от реализации определяется с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в  случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной  сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Другими словами  суммовая разница отражается на счете 90-1.

В налоговом же учете суммовая разница считается внереализационным  доходом (или расходом). Следовательно, организации, в учете которых  возникают суммовые разницы, должны вести отдельный налоговый регистр  по их учету.

В настоящее время применяется  ставка налога на прибыль (кроме отдельных  видов доходов) в размере 24 %, в  том числе:

7,5 % – в федеральный  бюджет;

14,5 % – в бюджеты субъектов  Росийской Федерации;

2,0 % – в местные бюджеты.  Для отдельных видов доходов  установлены налоговые ставки, перечень  которых приведен в табл. 2.2.

Таблица 2.2

Налоговые ставки

Окончание табл. 2.2

Если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения  комиссионера. Комиссионер обязан в  течение трех дней с момента окончания  отчетного периода, в котором  произошла такая реализация, известить  комитента о дате реализации принадлежавшего  ему имущества.

Согласно статье 285 НК РФ отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Для налогоплательщиков, исчисляющих  ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и  так далее до окончания календарного года.

Следовательно, если организация-комитент уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль ежемесячно, исходя из данных предыдущего квартала, то она должна получать сведения от комиссионера, реализовавшего ее товары, не позднее 3 апреля, 3 июля, 3 октября и 3 января (если эти даты приходятся на рабочие дни).

Если организация-комитент исчисляет ежемесячные авансовые  платежи по налогу на прибыль, исходя из фактически полученной прибыли, она  должна получать сведения от комиссионера не позднее трех рабочих дней с  момента окончания каждого месяца, следующего за истекшим.

В договоре комиссии целесообразно  оговорить порядок и сроки  предоставления комиссионером отчета.

ПРИМЕР

ЗАО “Искра” реализует  свою продукцию через комиссионера. В январе 2002 года продукция, себестоимость  которой составляет 100 000 руб., отгружена  покупателю. ЗАО “Искра” исчисляет  ежемесячные авансовые платежи  по налогу на прибыль, исходя из фактически полученной прибыли. 5 февраля 2002 года организация получила отчет комиссионера, согласно которому выручка от реализации продукции составила 240 000 руб. (в том числе НДС – 40 000 руб.). По данным отчета реализация произошла 23 января 2002 года. Именно на эту дату и будет отражена выручка от реализации в налоговом учете ЗАО “Искра”.

Таблица 2.3

Дата признания  доходов от реализации

Если при реализации расчеты  производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки  определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента  отгрузки до момента перехода права  собственности на товары.

Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с  момента перехода права собственности  на товары до момента полного расчета  по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

ПРИМЕР

000 “Волна” отгрузило  свою продукцию на условиях  предоставления товарного кредита.  Товарный кредит предоставлен  на 3 месяца под 2 % в месяц. Право  собственности на товары переходит  после акцепта счета поставщика  покупателем. Товары отгружены  1 февраля 2002 года, счет акцептован 1 марта 2002 года. Задолженность погашена 3 мая 2002 года. Выручка от реализации  составила 240 000 руб., включая НДС  – 40 000 руб. Себестоимость реализованной  продукции составила 150 000 руб.

Для целей налогового учета  доходы от реализации товаров будут  отражены в следующем порядке:

11 марта 2002 года в момент  перехода права собственности  будут отражены доходы от реализации  в размере: 200 000 руб.(выручка без НДС) + 4000 руб. (200000 руб. х 2% – проценты за товарный кредит, начисленные до момента перехода права собственности) = 204 000 руб

21 апреля и 3 мая в  качестве внереализационных доходов  будут отражены проценты за  кредит в размере 4000 руб. (за  каждый месяц), начисленные после  перехода права собственности  на товары. Необходимо отметить, что согласно правилам бухгалтерского учета порядок учета процентов за коммерческий кредит иной.

Так, в соответствии с  пунктом 6.2 ПБУ 9/99, при продаже продукции  и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого  кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается  к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.

Следовательно, в бухгалтерском  учете ООО “Волна” будут сделаны  следующие записи.

1 февраля  2002 года:

ДЕБЕТ45 КРЕДИТ43 – 150000 руб. –  отгружена готовая продукция  – 1 марта 2002года:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1 – 254 400 руб. – отражена выручка от реализации товаров с учетом процентов за пользование коммерческим кредитом;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет  “Расчеты по НДС” – 42 400 руб. – начислен НДС с суммы выручки и суммы  процентов за кредит;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 45 – 150 000 руб. – списана себестоимость готовой  продукции.

3 мая 2002 года:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 – 254 400 руб. – оплачена выручка покупателем.

2.3. Внереализационные  доходы

Перечень внереализационных  доходов определен ст. 250 НК РФ и  в основном соответствует тем  видам доходов, которые в бухгалтерском  учете считаются прочими (операционными  и внереализационными).

Таблица 2.4

Порядок исчисления и сроки уплаты налога и авансовых  платежей

В Декларации по налогу на прибыль  внереализационные доходы отражаются по строке 030 листа 02, а также конкретизируются в приложении 6 к листу 02 Декларации.

Перечень организаций, операций и видов деятельности, по которым  налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных главой 25 НК РФ, представлен в табл. 2.5.

Таблица 2.5

Перечень организаций  и видов деятельности,  
налоговая база по которым определяется с учетом особенностей,  
установленных НК

В разделе главы 25 НК РФ, посвященной  налоговому учету, подробно рассмотрен порядок начисления только одного вида внереализационных доходов –  штрафных санкций за нарушение условий  хозяйственных договоров.

Так, согласно ст. 317 НК РФ при  определении внереализационных  доходов в виде штрафов, пеней  или иных санкций за нарушение  договорных обязательств, а также  сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся  суммы в соответствии с условиями  договора. В случае, если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов этого вида. При этом внереализационными доходами признаются только признанные должником штрафные санкции. Следовательно, даже если условиями договора предусмотрена возможность начисления финансовых санкций, но потерпевшая сторона не выставляла требования об их уплате должнику по каким-либо причинам, то и показывать сумму этих санкций в виде дохода она не должна, так как должником они не признаны. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Тема 3. Порядок  налогового учета расходов

3.1. Группировка  расходов

Так же как и  доходы, расходы организации разделены  на две группы:

- расходы, связанные с  производством и реализацией; 

- внереализационные расходы.

Расходы – это обоснованные и документально подтвержденные затраты организации, а также приравненные к затратам убытки. Затраты считаются обоснованными, если они необходимы с экономической точки зрения и их можно оценить в денежной форме.

Необходимым условием признания  затрат для целей налогообложения  является подтверждение произведенных  расходов первичными документами, оформленными в соответствии с законодательством  Российской Федерации. Это могут  быть договоры, накладные, счета-фактуры, акты приемки-сдачи, платежные документы  и т.д. Порядок оформления таких  документов устанавливается нормативными правовыми актами органов исполнительной власти, которым в соответствии с законодательством Российской Федерации предоставлено это право.

3.2. Расходы на  производство и реализацию

Порядок налогового учета  расходов на производство и реализацию зависит в первую очередь от применяемого организацией метода признания доходов: начисления или кассового метода.

Большинство налогоплательщиков применяют метод начисления. В  этом случае им необходимо руководствоваться  положениями статьи 318 НК РФ.

Для определения расходов на производство и реализацию, уменьшающих  доходы отчетного периода, необходимо распределить все произведенные  затраты на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся  следующие виды затрат:

1. Материальные расходы,  предусмотренные подпунктами 1 и  4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, а именно:

а) затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым  компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

1.7 Классификация расходов (ст. 252 и 253)

Расходы, связанные с производством  и реализацией, группируются по статьям  и элементам затрат (ст. 253)

б) затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

2. Расходы на оплату  труда персонала, участвующего  в процессе производства товаров,  выполнения работ, оказания услуг,  а также суммы единого социального  налога, начисленного на указанные  суммы расходов на оплату труда.

Перечень расходов на оплату труда приведен в ст. 255 НК РФ.

3. Суммы начисленной амортизации  по основным средствам, используемым  при производстве товаров, работ,  услуг. Амортизационные отчисления  определяются в соответствии с порядком, установленным ст. 256-259 НК РФ.

Все остальные расходы (кроме  внереализационных) считаются косвенными.

При этом сумма косвенных  расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится  к расходам текущего отчетного (налогового) периода. То есть косвенные расходы  в полном объеме уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также  относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением  сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и  отгруженной, но не реализованной в  отчетном (налоговом) периоде продукции.

ПРИМЕР

ООО “Север” занимается сборкой компьютеров из покупных комплектующих изделий. В июне 2002 года организация понесла следующие  расходы:

1. Стоимость комплектующих  изделий – 100 000 руб.;

2. Заработная плата сборщиков  – 20 000 руб.;

3. ЕСН, начисленный на заработную плату сборщиков, – 7120 руб.;

4. Заработная плата управленческого  персонала – 15000 руб.;

5. ЕСН, начисленный на заработную плату управленческого персонала, – 5340 руб.;

6. Амортизация основных  производственных фондов – 2000 руб.;

7. Расходы по аренде  помещения – 3000 руб.

Прямые расходы формируются  из пунктов 1,2,3, и 6 и составляют 129 120 руб.,

а косвенные расходы (пп. 4, 5, 7) будут равны 23 340 руб.

База для исчисления нормируемых  расходов определяется нарастающим  итогом с начала налогового периода.

Таблица 3.1

Перечень расходов, признаваемых для целей налогообложения  
в пределах норм и нормативов

Продолжение табл. 3.1

Продолжение табл. 3.1

Продолжение табл. 3.1

Окончание табл. 3.1

ПРИМЕР

ООО “Восток” в июне 2002 года произвело расходы рекламного характера (выдало призы победителям конкурса) на сумму 10 000 руб. Данные расходы нормируются: для целей налогообложения они принимаются в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации. Выручка от реализации ООО “Восток” составила: в июне 2002 года – 500 000 руб.;

- за первое полугодие  2002 года – 2 500 000 руб.

Для расчета предельного  размера рекламных расходов данного  вида в качестве базы принимается  выручка от реализации, исчисленная  нарастающим итогом, то есть за первое полугодие. Таким образом, предельный размер нормируемых рекламных расходов составляет:

2 500 000 руб. х 1% = 25 000 руб.  Следовательно, все расходы на  рекламу, произведенные 000 “Восток”, укладываются в норматив и, значит, могут быть в полном объеме учтены при расчете налогооблагаемой прибыли.

Однако не для всех лимитируемых расходов норматив определяется подобным образом.

Так, по расходам организации, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы  расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная  с даты вступления такого договора в силу. 

ООО “Запад” оплатило страховые  взносы на медицинское страхование  своих работников сроком на один год. Сумма страховых взносов составила 36 000 руб. Страховой договор вступил  в силу с 1 марта 2002 года. Расходы  на оплату труда без учета страховых  взносов составили, - в январе – 60 000 руб; в феврале – 60 000 руб.; в марте – 60 000 руб.

Предельная величина расходов на оплату медицинского страхования  составляет 3 % от расходов на оплату труда  без учета страховых взносов. Поскольку срок действия договора 1 год, ежемесячная сумма платежей, которая может быть учтена в составе  расходов, составляет 3000 руб. (36 000 руб.: 12мес.).

Норматив определяется с даты вступления договора страхования в силу, то есть с 1 марта 2002 года. Следовательно, базой для расчета норматива являются расходы на оплату труда не за весь первый квартал, а только за март 2002 года. Предельный размер расходов составляет:

60 000 руб. х З%= 1800 руб.

Именно эта  сумма может быть учтена при расчете  налогооблагаемой прибыли за I квартал 2002 года, а оставшиеся 1200 руб. (3000 – 1800) для целей налогообложения не учитываются.

Рассмотрим особенности  калькулирования себестоимости.

С введением в действие главы 25 НК РФ “Налог на прибыль организаций” принципиально изменился порядок  калькулирования себестоимости.

В то же время порядок  учета себестоимости в бухгалтерском  учете не претерпел изменений.

Согласно ПБУ 10/99 расходы  по обычным видам деятельности формируются  из:

- расходов, связанных с  приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных  запасов;

- расходов, возникающих непосредственно  в процессе переработки (доработки)  материально-производственных запасов  (расходы по содержанию и эксплуатации  основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

Расходами по обычным видам  деятельности признается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных  отчислений.

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

- материальные затраты

- затраты на оплату  труда;

- отчисления на социальные  нужды;

- амортизация; 

- прочие затраты.

Для целей управления в  бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

Для целей формирования организацией финансового результата по обычным  видам деятельности определяется себестоимость  проданной продукции. Она формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции.

То есть в бухгалтерском  учете организация самостоятельно определяет, какие расходы она  будет считать прямыми и накладными, формирующими себестоимость готовой  продукции, а какие – управленческими  и коммерческими. Причем управленческие и коммерческие расходы могут  включаться в себестоимость готовой  продукции или списываться непосредственно на счет учета выручки от реализации. Порядок их учета также определяется организацией самостоятельно и фиксируется в учетной политике.

До 2002 года перечисленные  принципы формирования себестоимости  применялись и для определения  налогооблагаемой прибыли.

Однако с 2002 года в налоговом  учете себестоимости произошли  кардинальные изменения. Так, теперь все  расходы организации делятся  на прямые и косвенные.

При этом прямые формируют  незавершенное производство, остатки  готовой продукции на складе и остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции.

Согласно статье 319 НК РФ под незавершенным производством (далее – НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных  технологическим процессом. В НЗП  включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП  относятся также остатки невыполненных  заказов производств и остатки  полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся  в производстве, относятся к НЗП  при условии, что они уже подверглись  обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о  движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой  продукции по цехам (производствам  и прочим производственным подразделениям организации) и данных налогового учета  о сумме осуществленных в текущем  месяце прямых расходов. Для организаций, производство которых связано с  обработкой и переработкой сырья, сумма  прямых расходов распределяется на остатки  НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом  технологических потерь. При этом под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца. По окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода  включается в состав расходов следующего налогового периода в порядке  и на условиях , предусмотренных статьей 319 НК РФ.

ПРИМЕР

ООО “Апельсин” в I квартале 2002 года начало выпускать определенный вид продукции (“Дельта”). Для производства единицы этой продукции согласно утвержденным нормативам необходимы 1 кг сырья А (себестоимость 200 руб/кг) и 2 кг сырья В (себестоимость 300 руб/кг).

Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета  управленческие расходы включаются в себестоимость готовой продукции. Стоимость незавершенного производства определяется пропорционально стоимости  сырья в незавершенном производстве.

В I квартале ООО “Апельсин” отгрузило сырье на производство 100 ед. “Дельты”, а затраты произведены  следующие:

Таблица 3.2

Исходные данные по затратам производства

Для целей бухгалтерского учета все эти расходы являются расходами, связанными с обычными видами деятельности, и формируют себестоимость  готовой продукции. Для целей  налогообложения прибыли эту  себестоимость формируют только прямые расходы, а косвенные расходы  полностью уменьшают доходы, полученные в отчетном периоде.

В I квартале 2002 года произведено 80 ед. изделия “Дельта”. Как уже  говорилось, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в  доле, соответствующей доле таких  остатков в исходном сырье (в количественном выражении).

Не закончено производство 20-ти ед. продукции, следовательно, остатки  исходного сырья в незавершенном  производстве составят 20 кг сырья А (20 ед, х 1 кг) и 40 кг сырья В (20 ед. х 2 кг), всего – 60 кг.

Отпущено в производство 300 кг сырья, следовательно, доля остатков сырья в исходном сырье составляет 0,2 (60 кг; 300 кг).

Значит, незавершенное производство для целей налогового учета составит:

148 800 руб. х 0,2 = 29 760 руб.

Для целей бухгалтерского учета согласно учетной политике используется аналогичная оценка незавершенного производства. Следовательно, незавершенное  производство для целей бухгалтерского учета составит:

269 480 руб. х 0,2 = 53 896 руб.

Эта цифра образует сальдо на дебете счета 20 на 1 апреля 2002 года. Оценка остатков готовой продукции (далее  – ГП) на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных  документов о движении и остатках готовой продукции на складе (в  количественном выражении) и суммы  прямых расходов, осуществленных в  текущем месяце, уменьшенных на сумму  прямых расходов, относящихся к остаткам НЗП.

Сумма остатков готовой продукции  на складе определяется как разница  между суммой прямых затрат, приходящихся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящихся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящихся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящихся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Продолжим предыдущий пример.

ПРИМЕР

Итак, на склад готовой  продукции поступило 80 ед. изделия  “Дельта”, налоговая себестоимость  которых составляет 119 040 руб. (148 800 – 29 760). Бухгалтерская себестоимость  равна 215 584 руб. (269 480 – 53 896). В I квартале отгружено 70 ед. готовой продукции. Причем согласно договору с покупателем  право собственности на изделие  “Дельта” переходит в момент оплаты. В I квартале 2002 года оплачено 65 ед. изделий. Доля отгруженной продукции в  общем объеме выпущенной продукции  составит:

70 ед.: 80 ед. = 0,875.

Сумма прямых затрат, приходящаяся на остатки готовой продукции  на начало текущего месяца – 0 руб.

Сумма прямых затрат, приходящаяся на выпуск продукции в текущем  месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП) составит:

148 800 руб. – 29 760 руб. = 119 040 руб.

Сумма прямых затрат, приходящаяся на отгруженную в текущем месяце продукцию, равна:

(148 800 руб. – 29 760 руб.) х О,875=104 160руб.

Остатки готовой продукции  на складе равны:

О руб.+ 119 040руб.- 104 160руб. = 14 880руб.

Это налоговая себестоимость  готовой продукции, оставшейся на складе на 1 апреля 2002 года. Бухгалтерская себестоимость  равна:

215 584 руб.: 80 ед. х 10 ед. = 26 948 руб. Эта сумма составит дебетовое  сальдо на счете 43 на 1 апреля 2002 года.

Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в  количественном выражении) и суммы  прямых расходов, осуществленных в  текущем месяце, уменьшенных на сумму  прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП и остаткам готовой продукции  на складе.

Сумма остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящихся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции, на начало текущего месяца, увеличенной  на сумму прямых затрат, приходящихся на отгруженную в текущем месяце продукцию (за минусом суммы прямых затрат, приходящихся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящихся на реализованную в текущем месяце продукцию.

Вернемся к нашему примеру.

ПРИМЕР

Отгруженная и реализованная  продукция составляет 65 ед. Ее доля в общем объеме отгруженной продукции:

65 ед. : 70 ед. = 0,9286.

Сумма прямых затрат, приходящаяся на остатки отгруженной, но не реализованной  готовой продукции на начало текущего месяца – 0 руб. Сумма прямых затрат, приходящаяся на отгруженную продукцию  в текущем месяце (за минусом суммы  прямых затрат, приходящейся на остатки  готовой продукции на складе) – 104 160 руб.

Сумма прямых затрат, приходящаяся на реализованную в текущем месяце продукцию, составляет; 104 160 руб. × 0,9286 = 96 722,98 руб.

Остатки отгруженной, но не реализованной продукции составят: 0 руб. + 104 160 руб. - 96 722,98 руб. = 7437,02 руб.

Это налоговая себестоимость  отгруженной, но нереализованной продукции. Бухгалтерская себестоимость равна:

215 584 руб. : 80 ед. х 5 ед. = 13 474 руб. Эта сумма составит дебетовое сальдо на счете 45 на 1 апреля 2002 года. Итак, записи в бухгалтерском учете ООО “Апельсин” будут выглядеть следующим образом:

Таблица 3.3

Основные бухгалтерские  записи

Таким образом, себестоимость  реализованной продукции, отражаемой по строке 020 Формы № 2 “Отчет о прибылях и убытках” за I квартал 2002 года составит 175 162 руб. Теперь посмотрим, что будет  с расходами, принимаемыми для целей  налогообложения прибыли. Воспользуемся  синтетическими счетами бухгалтерского учета для учета налогового.

Таблица 3.4

Исходные данные по синтетическим счетам

Таким образом, расходы, принимаемые для целей налогообложения  прибыли (вычитаемые из доходов), составят: 120 680 руб. + 96 722,98 руб. = 
= 217 402,98 руб.

Как видно из примера, “налоговая себестоимость” больше себестоимости  бухгалтерской за счет непосредственного  списания косвенных расходов При оценке остатков НЗП, готовой продукции и продукции, отгруженной, но не реализованной, необходимо учитывать остатки на начало отчетного периода. Из приведенного примера также можно сделать вывод, что налоговый учет с 1 января 2002 года существенно отличается от бухгалтерского не только группировками и составом затрат и доходов, но и методами калькуляции себестоимости (формирования расходов) реализованной продукции.

Остатки незавершенного производства, готовой продукции, отгруженной, но не реализованной продукции, по данным бухгалтерского и налогового учета, также будут оценены по-разному.

Таблица 3.5

Сравнение данных бухгалтерского и налогового учета

При расчете остатков незавершенного производства, готовой продукции, отгруженной, но не реализованной продукции, на конец  второго квартала ООО “Апельсин” должно принимать во внимание именно эти остатки. Причем для бухгалтерского учета одни, а для налогового учета – другие.

У бухгалтера может возникнуть вопрос, нельзя ли совместить бухгалтерский  и налоговый учет при расчете  незавершенного производства, себестоимости  готовой продукции и отгруженных  товаров.

По нашему мнению, это  неправомерно.

Ведь перечень расходов по обычным видам деятельности, применяемый  для целей бухгалтерского учета, не совпадает с перечнем прямых расходов, установленным ст. 318 НК РФ и применяемым  для целей налогового учета.

Коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в  себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью  в отчетном году их признания в  качестве расходов по обычным видам  деятельности (п. 9 ПБУ 10/99). То есть непосредственно  исключаться из доходов от реализации по правилам бухгалтерского учета могут  только определенные виды расходов –  управленческие, связанные с содержанием  аппарата управления, и коммерческие, связанные со сбытом готовой продукции. Данные расходы могут сразу относиться на уменьшение доходов только, если подобная методология учета заложена в учетной политике организации. В этом случае они списываются  непосредственно в дебет счета 90-2 “Себестоимость продаж”. Если же подобный порядок учета учетной политикой  не предусмотрен, то данные затраты  распределяются по видам продукции  и относятся на счет 20 “Основное  производство”.

Возьмем, к примеру, расходы  по аренде производственного помещения. Данные затраты не являются ни управленческими, ни коммерческими. Следовательно, для  целей бухгалтерского учета они  должны формировать себестоимость  готовой продукции (в том числе  и ее остатков на складе), а не относиться непосредственно на себестоимость  проданной продукции.

Для целей же налогообложения  данные расходы признаются косвенными (подп. 10 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 318 НК РФ), а значит, непосредственно уменьшают доходы от продажи.

Необходимо отметить, что  для исчисления налога на имущество  следует руководствоваться данными  бухгалтерского учета. Так, согласно ст. 2 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030-1 “О налоге на имущество предприятий” налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Согласно п. 4 Инструкции Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г, № 33 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий” налоговая база определяется, исходя из стоимости основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, отражаемой в активе баланса по определенным счетам бухгалтерского учета.

Для организаций, деятельность которых связана с выполнением  работ или оказанием услуг, сумма  прямых расходов распределяется на остатки  НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в  общем объеме выполняемых в течение  месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

ПРИМЕР

000 “Запад” оказывает  консультационные услуги по ведению  бухгалтерского учета. В июне 2002 года заключены два договора: на 10 000 руб. и на 30 000 руб. (без учета  НДС). Последний договор выполнен  в июне, а первый – нет. Прямые  затраты составили 60 000 руб.

Стоимость незавершенного заказа составляет 25 % в общем объеме оказанных  в июне услуг (10 000 руб.: (10 000 руб.+ 30 000 руб.)). Следовательно, незавершенное производство будет равно 15 000 руб. (60 000 руб. х 25%).

3.2. Расходы по  торговым операциям

Для организаций, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную  торговлю, определение расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, имеет свою специфику.

Расходы текущего месяца разделяются  на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся: стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика – покупателя товаров, в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные расходы (за исключением внереализационных), осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Необходимо отметить, что  согласно пунктам 6 и 13 ПБУ 5/01 организации, осуществляющие торговую деятельность, могут затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, учитывать одним из двух способов:

-включать в стоимость  товаров; 

- включать в состав  расходов на продажу. 

Конкретный способ учета  транспортных расходов, связанных с  приобретением товаров, должен быть зафиксирован в учетной политике торговой организации.

Данная норма действует  только в отношении бухгалтерского учета, что касается учета налогового, то указанные транспортные расходы  всегда включаются в состав издержек обращения, если только они не включены непосредственно в цену приобретаемых  товаров.

Сумма прямых расходов, относящаяся  к остаткам товаров на складе, определяется по среднему проценту за текущий месяц  с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1. Определяется  сумма прямых расходов, приходящихся  на остаток товаров на складе  на начало месяца и осуществленных  в текущем месяце.

2. Определяется стоимость  товаров, реализованных в текущем  месяце, и стоимость остатка товаров  на складе на конец месяца.

3. Рассчитывается средний  процент как отношение суммы  прямых расходов (п. 1) к стоимости  товаров (п. 2).

4. Определяется сумма  прямых расходов, относящаяся к  остатку товаров на складе, как  произведение среднего процента  на стоимость остатка товаров  на конец месяца.

ПРИМЕР

000 “Юг” осуществляет  торговую деятельность. В июне 2002 года по данным бухгалтерского  учета организация имела следующие  показатели (учитываются только  транспортные расходы, непосредственно  связанные с приобретением товаров):

Таблица 3.6

Состав показателей  торговой организации

Сумма прямых расходов, относящаяся  к остаткам товаров на складе, рассчитывается следующим образом:

1. Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров  на складе на начало месяца  и осуществленных в текущем  месяце, равна:

3000руб. + 12 000 руб. = 15 000 руб.

2. Стоимость товаров, реализованных  в текущем месяце, и стоимость  остатка товаров на складе  на конец месяца равна:

540 000 руб. + 60 000 руб. = 600 000 руб.

3. Средний процент, рассчитанный  как отношение суммы прямых  расходов к стоимости товаров,  равен:

15 000 руб. : 600 000 руб. х 100% = 2,5%

4. Сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров  на складе, равна:

60 000 руб. х 2,5% = 1500 руб.

Следовательно, при расчете  налогооблагаемой прибыли за июнь 2002 года ООО “Юг” учтет транспортные расходы в сумме 13 500 руб. (3000 + 12 000 - 1500).

В бухгалтерском учете  сумма издержек обращения, приходящаяся на остаток товаров на складе, определяется точно так же. На 1 июля 2002 года на дебете счета 44 “Расходы на продажу” будет числиться остаток 1500 руб., который будет учитываться при  расчете налоговой базы по налогу на имущество.

Транспортные расходы  в размере 13 500 руб. в июне будут  списаны с кредита счета 44 в  дебет счета 90 субсчет 2 “Себестоимость продаж”.

3.3. Внереализационные  расходы

Внереализационные расходы  – это все экономически обоснованные затраты организации, которые непосредственно не связаны с производством или реализацией.

Пункт 1 ст. 265 НК РФ содержит перечень внереализационных расходов.

В него вошли, в частности, расходы на содержание имущества, переданного  по договору аренды (лизинга). При этом в подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ указано, что  организации, для которых сдача  имущества в аренду является систематической  деятельностью, такие расходы относят  к производственным. Такое же правило есть и в бухгалтерском учете.

К внереализационным отнесены также расходы в виде отрицательной  курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей  и требований (обязательств), стоимость  которых выражена в иностранной  валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи  с изменением официального курса, установленного Банком России. Отрицательной курсовой разницей признается разница, возникающая  при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при  дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

К внереализационным расходам относятся также и суммовые разницы, возникающие у налогоплательщиков при заключении договоров в условных денежных единицах.

Начиная с 2002 года, организации  могут в полном объеме учитывать  при налогообложении расходы  по ликвидации основных средств. Как  известно, раньше убытки от списания основных средств налогооблагаемую прибыль  не уменьшали.

Однако следует помнить, что ликвидация основных средств  должна быть документально обоснована. Списание основного средства должно быть оформлено приказом руководителя предприятия и актом ликвидации основных средств, подписанным членами ликвидационной комиссии. В акте должны быть отражены: год изготовления или постройки объекта, дата его поступления на предприятие, дата ввода в эксплуатацию, первоначальная стоимость объекта (для переоцененных – восстановительная), сумма начисленного износа, количество проведенных капитальных ремонтов, причины списания и возможность использования отдельных узлов, деталей списываемого объекта.

При ликвидации основных средств, а также объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен, в состав внереализационных расходов можно включать помимо названных выше расходов и суммы амортизации, недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования.

В состав внереализационных  расходов, предусмотренных подпунктом 9 п. 1 ст. 265 НК РФ, теперь можно относить не только затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, но и расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов.

Затраты на аннулированные производственные заказы, а также  затраты на производство, не давшее продукции, учитываются в составе  внереализационных доходов в  пределах прямых расходов, приходящихся на эту продукцию, определяемых в  соответствии со статьями 318, 319 НК РФ. Подробнее  об этом мы поговорим ниже. Отметим  лишь, что признание расходов по аннулированным заказам, а также  затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов  налогоплательщика, утвержденных руководителем  или уполномоченным им лицом.

Подпункт 15 п. 1 ст. 265 НК РФ называет внереализационными также расходы  на оплату услуг банков.

Однако в данном случае речь идет лишь об оплате услуг, оказываемых  банком клиенту в соответствии с  договором, непосредственно не связанных  с производством и реализацией, если эти услуги экономически оправданы. Такие затраты включаются в состав внереализационных расходов. Что же касается затрат по оплате услуг банков, связанных с производством и (или) реализацией, то их в соответствии с подпунктом 25 п. 1 ст. 264 НК РФ следует учитывать в составе прочих расходов.

Несколько слов о потерях  от брака. Раньше согласно пункту 3 Положения  о составе затрат потери от брака  относились на себестоимость. В первоначальной редакции главы 25 НК РФ п. 2 ст. 265 НК РФ указывал, что убытки от брака считаются внереализационными расходами. Однако согласно Закону № 57-ФЗ потери от брака вновь можно с полным основанием относить в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли. Эти расходы изъяты из ст. 265 и переведены в ст. 264 НК РФ.

Тема 4. Специфика  налогового учета

4.1. Общие положения

Налоговый учет отдельных  видов доходов и расходов налогоплательщиков имеет целый ряд особенностей. Именно об этом мы расскажем в настоящей  главе.

Чтобы определить налоговую  базу по налогу на прибыль, организация  должна уменьшить полученные доходы на величину расходов, произведенных  для осуществления деятельности, направленной на получение доходов. При этом учитываются только обоснованные и документально подтвержденные расходы. Обоснованными считаются экономически оправданные затраты в денежной оценке.

Давая такое лаконичное определение  расходов, законодателю все же следовало бы пояснить, что налогоплательщик должен понимать под термином «экономически оправданные затраты». Относить ли к ним только те расходы, которые перечислены в соответствующих статьях главы 25 налогового кодекса РФ, или таковыми являются все, направленные на получение доходов? В настоящее время налоговые органы считают, что «экономически оправданные затраты» должны удовлетворять следующим критериям:

- реальности, рациональности, соответствия обычаям делового  оборота;

- непосредственной связи  с производственной деятельностью организации.

Таким образом, если налогоплательщик не приведет конкретных доказательств  того, что те или иные расходы  произведены им для получения  доходов, то такие затраты не будут  считаться налоговыми органами экономически оправданными.

С другой стороны, определенные виды расходов, признаваемые статьями Налогового кодекса РФ обоснованными, должны учитываться налогоплательщиком до налогообложения прибыли. Данный вопрос связан с исчислением и уплатой единого социального налога, ставка которого значительно выше ставки налога на прибыль. Например, все виды заработной платы, перечисленные в статье 255 Налогового кодекса РФ, следует включать в расходы, а не учитывать как выплаты, произведенные из прибыли, оставшейся в организации после уплаты налога.

пример

ЗАО «Рубин» заинтересовано в заключении выгодного контракта на поставку продукции от 000 «Альфа». Поэтому «Рубин» делает ценный подарок сотруднику 000 «Альфа». В результате – контракт заключен. При этом возникает вопрос: имеет ли право «Рубин» считать названные затраты в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль? Положительный ответ на данный вопрос вызывает большое сомнение, хотя такие затраты можно вполне квалифицировать, как экономически оправданные и принесшие доходы налогоплательщику.

Документально подтвержденными  считаются расходы, оформленные  документами, соответствующими установленным законодательством нормам. Требования к документам изложены в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Так, первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны иметь следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации,  составившей документ;

- содержание хозяйственной  операции;

- измерители хозяйственной  операции в натуральном и денежном  выражении;

- наименование должностей  лиц, ответственных за совершение  и правильное оформление проводимой  хозяйственной операции;

- личные подписи вышеназванных  ответственных лиц.

Расходы, учитываемые в  целях налогообложения, подразделяют в зависимости от следующих факторов: характера этих расходов, условий  их осуществления, видов деятельности организации. При этом расходы, осуществленные налогоплателыциком в иностранной валюте или если их стоимость выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Рублевая оценка названных расходов производится согласно выбранному организацией для целей налогообложения методу признания доходов и расходов. Следует отметить, что положение о признании в целях налогообложения расходов, понесенных налогоплательщиком в иностранной валюте, а также затрат, стоимость которых выражена в условных единицах, внесено в содержание главы 25 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ и введено в действие с 1 января 2002 года.

Налоговый кодекс выделяет две основные группы расходов:

- расходы, связанные с  производством и реализацией  продукции (работ, услуг);

- внереализационные расходы.

4.2. Амортизируемое  имущество

Амортизируемым имуществом для целей налогового учета признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, стоимость которых  погашается путем начисления амортизации. К амортизируемому имуществу  относится имущество со сроком полезного  использования более 12-ти месяцев  и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. При этом указанное имущество  должно использоваться для извлечения дохода (п. 1 ст. 256 НК РФ).

В качестве основного условия  отнесения имущества к амортизируемому  является принадлежность этого имущества  налогоплательщику на праве собственности, приобретенном в установленном  законом порядке. Для унитарных  предприятий определено, что к  амортизируемому имуществу также  относится имущество, закрепленное за предприятием на праве оперативного управления или хозяйственного ведения (п. 1 ст. 256 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ).

В бухгалтерском учете  амортизируемое имущество учитывается  в составе средств и нематериальных активов в порядке, определенном положениями по бухгалтерскому учету  ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2000.

В налоговом учете амортизируемое имущество также составляют основные средства и нематериальные активы. Их определения, приведенные в ст. 257 НК РФ, соответствуют определениям, установленным правилами бухгалтерского учета. Так, под основными средствами понимается часть имущества, используемого  в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), или для управления организацией (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Нематериальными активами признаются приобретенные и созданные результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (более 12-ти месяцев) (п. 3 ст. 257 НК РФ). При этом для их признания необходимо, чтобы они приносили доход, а также наличие документов, подтверждающих существование нематериальных активов и исключительные права на них (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Вместе с тем в бухгалтерском  и налоговом учете основных средств  и нематериальных активов имеются  существенные различия, которые можно  сгруппировать по трем основным признакам:

- состав амортизируемого  имущества;

- оценка амортизируемого  имущества;

- классификация амортизируемого  имущества.

Состав амортизируемого  имущества

Для целей налогообложения  не признаются амортизируемым имуществом следующие активы, включаемые в состав основных средств и нематериальных активов по правилам бухгалтерского учета (п. 2 ст. 256 НК РФ):

- земля и иные объекты  природопользования (вода, недра и  другие природные ресурсы);

- имущество бюджетных  организаций, за исключением имущества,  приобретенного в связи с осуществлением  предпринимательской деятельности  и используемого в этой деятельности;

- имущество некоммерческих  организаций, полученное в качестве  целевых поступлений или приобретенное  за счет средств целевых поступлений  и используемое для осуществления  некоммерческой деятельности;

- имущество, приобретенное  (созданное) с использованием  бюджетных средств целевого финансирования {за исключением имущества, полученного  при приватизации);

- объекты внешнего благоустройства  (объекты лесного и дорожного  хозяйства, сооружение которых  осуществлялось с привлечением  бюджетного или иного аналогичного  целевого финансирования) и др. аналогичные  объекты;

- продуктивный скот, буйволы,  яки, волы, олени, другие одомашненные  дикие животные {за исключением  рабочего скота);

- приобретенные издания (книги, брошюры и др.), произведения искусства. Их стоимость (за исключением произведений искусства) в момент приобретения включается в полной сумме в состав прочих расходов;

- имущество, полученное  в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным  законом от 4 мая 1999 г. № 95-ФЗ  “О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении  изменений и дополнений в отдельные  законодательные акты Российской  Федерации о налогах и об  установлении льгот по платежам  в государственные внебюджетные  фонды в связи с осуществлением  безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации”;

- основные средства и  нематериальные активы, безвозмездно  полученные в соответствии с  международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемые для производственных целей;

- имущество, полученное  российской организацией безвозмездно: от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей  стороны не менее чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей  организации; от организации,  если уставный (складочный) капитал  (фонд) передающей стороны не менее  чем на 50 % состоит из вклада (доли) получающей организации; от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50 % состоит из вклада (доли) этого физического лица;

- имущество, полученное  в рамках целевого финансирования. При этом к средствам целевого  финансирования относится имущество,  полученное налогоплательщиком  и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим  лицом) – источником целевого финансирования в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения; в виде полученных грандов;

- в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения; в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;

- в виде средств, полученных  из Российского фонда фундаментальных  исследований, Российского фонда  технологического развития, Российского  гуманитарного научного фонда,  Фонда содействия развитию малых  форм предприятий в научно-технической  сфере, Федерального фонда производственных  инноваций; в виде средств,  полученных предприятиями и организациями,  в состав которых входят особо  радиационно-опасные и ядерно-опасные  производства и объекты, из  резервов, предназначенных для обеспечения  безопасности указанных производств  и объектов на всех стадиях  жизненного цикла и их развития  в соответствии законодательством  Российской Федерации об использовании  атомной энергии;

- полученные сельскохозяйственными  товаропроизводителями мелиоративные  и иные объекты сельскохозяйственного  назначения (включая внутрихозяйственные  водопроводы, газовые и электрические сети), построенные за счет средств бюджетов всех уровней;

- имущество, безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности;

- основные средства, полученные организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованные на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Из состава амортизируемого  имущества исключаются следующие  основные средства переданные (полученные) по договорам в безвозмездное  пользование;

- переведенные на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся на реконструкции  и модернизации продолжительностью  свыше 12-ти месяцев.

В то же время в состав амортизируемого имущества включаются основные средства, права на которые  подлежат государственной регистрации, с момента документального подтверждения  факта подачи документов на регистрацию (п. 8 ст. 258 НК РФ). В бухгалтерском учете до момента фактической регистрации они учитываются как незавершенные капитальные вложения на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы”, по основным средствам, введенным в эксплуатацию налогоплательщиком в период до 31 января 1998 года, положения п. 8 ст. 258 НК РФ в части обязательности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию применяются с 1 января 2003 года (п. 7 ст. 10 Закона от 06.08.2001 г.№110-ФЗ},

Для целей налогообложения  в качестве нематериальных активов  признается исключительное право на фирменное наименование, владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией относительно промышленного, коммерческого или научного опыта  и не учитываются организационные  расходы и деловая репутация  фирмы (ст. 257 НК РФ).

4.3. Оценка амортизируемого  имущества

В налоговом (как и в  бухгалтерском) учете применяются  три вида стоимости амортизируемого  имущества: первоначальная, восстановительная  и остаточная. Порядок формирования первоначальной стоимости в бухгалтерском  и налоговом учете в основном совпадают. Эта стоимость складывается из расходов на приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором амортизируемое имущество  пригодно к использованию, за исключением  сумм налогов, подлежащих вычету (п. 1,3 ст. 257 НК РФ).

Вместе с тем по правилам бухгалтерского учета в первоначальную стоимость включаются невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объектов, проценты за пользование заемными средствами и суммовые разницы, начисленные до момента принятия объекта к бухгалтерскому учету (п. 8 ПБУ 6/01, п. 6 ПБУ14/2000). Для целей налогообложения перечисленные расходы не учитываются при формировании первоначальной стоимости амортизируемого имущества: невозмещаемые налоги включаются в состав прочих расходов (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ); расходы в виде процентов по долговым обязательствам относятся к внереализационным расходам (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ); положительные и отрицательные суммовые разницы включаются во внереализационные доходы и расходы соответственно (п. 11.1 ст. 250 НК РФ, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При получении амортизируемого  имущества безвозмездно его оценка осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений  ст. 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком – получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки (п. 8 ст. 250 НК РФ). К бухгалтерскому учету такое имущество принимается по текущей рыночной стоимости на дату принятия к учету (п. 10 ПБУ 6/01, п. 10 ПБУ 14/2000).

Первоначальной стоимостью нематериальных активов, которые не числились по состоянию на 1 января 2002 года в бухгалтерском учете  в составе нематериальных активов, но в соответствии с главой 25 НК РФ относятся к таковым, признается сумма расходов, определенная как  разница между суммой расходов на приобретение (создание) и доведение  до состояния, в котором они пригодны к использованию, и суммой расходов, ранее уменьшивших налоговую базу (п. 3 ст. 322 НК РФ).

Для целей налогообложения  первоначальная стоимость амортизируемого  имущества может изменяться только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения и частичной ликвидации (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Изменения первоначальной стоимости  в результате переоценки основных средств, отражаемые в бухгалтерском учете, не признаются для целей налогообложения.

Восстановительная стоимость  в отношении основных средств, принятых к учету до 1 января 2002 года, определяется как их первоначальная стоимость  с учетом переоценок, проведенных  до вступления в силу главы 25 НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).

При определении восстановительной  стоимости амортизируемых основных средств в целях налогообложения учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 года и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 года. Указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30 % от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 года (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года, произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 году). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 года, отраженной налогоплательщиком в 2002 году, не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.

При проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу главы 25 НК РФ переоценки (уценки) стоимости  объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для  целей налогообложения, и не принимается  при определении восстановительной  стоимости амортизируемого имущества  и при начислении амортизации, учитываемым  для целей налогообложения. Остаточная стоимость определяется в следующем порядке:

- по основным средствам,  введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года, как разница между  восстановительной стоимостью и  суммой, начисленной за период  эксплуатации амортизации (с учетом  переоценки этой суммы);

- по основным  средствам, введенным в эксплуатацию  после вступления в действие  главы 25 НК РФ, как разница между  первоначальной стоимостью и  суммой начисленной за период  эксплуатации амортизации.

Для целей налогообложения  прибыли амортизируемое имущество  принимается на учет только по первоначальной стоимости (п. 6 ст. 258 НК РФ). При этом по основным средствам, введенным в  эксплуатацию до 1 января 2002 года, для  целей налогообложения первоначальной стоимостью по состоянию на 1 января 2002 г. признается стоимость, сформированная по правилам бухгалтерского учета. Несмотря на то, что данное положение исключено Законом № 57-ФЗ из текста главы 25 НК РФ, оно вытекает из порядка признания расходов по операциям с основными средствами. В зависимости от содержания операций, совершаемых с основными средствами, используются разные способы их оценки (табл. 4.1).

Таблица 4.1

Данные бухгалтерского аналитического учета имеют следующее  
амортизируемое имущество по состоянию на 1 января 2002 года

Продолжение табл. 4.1

Окончание табл. 4.1

Примечание. Амортизация в бухгалтерском учете начисляется линейным методом по нормам, установленным Постановлением Совмина СССР от 22.10.90 г. № 1072 “Об утверждении Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР”.

По основным средствам, введенным  в эксплуатацию до 1 января 2002 года, при исчислении амортизационных  отчислений используется их остаточная стоимость вне зависимости от выбранного организацией метода начисления амортизации (п. 1 ст. 322 НК РФ).

При расчете амортизации  по основным средствам, введенным в  эксплуатацию после введения в действие главы 25 НК РФ, используется первоначальная (при линейном методе или остаточная стоимость (при нелинейном методе) (пп. 4, 5 ст. 259 НК РФ).

При исчислении величины резерва  предстоящих расходов на ремонт основных средств совокупная стоимость основных средств определяется исходя из первоначальной стоимости основных средств, введенных  в эксплуатацию после 1 января 2002 года, и восстановительной стоимости (с  учетом переоценок) основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Расходы при реализации основных средств определяются исходя из их остаточной стоимости.

Рассмотрим классификация  амортизируемого имущества.

В бухгалтерском учете  при определении состава и  группировки основных средств руководствуются  Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ), утвержденным Постановлением Госкомстандарта России от 26 декабря 1994 г. № 359 (п. 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Классификатор предусматривает деление основных фондов на материальные и нематериальные. При этом нематериальные основные фонды включают в себя отдельные виды нематериальных активов.

В практической деятельности бухгалтеры группируют основные средства и нематериальные активы для целей  составления бухгалтерской (финансовой) отчетности по видам, предусмотренным в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5). В разделе 3 формы № 5 нематериальные активы объединены в семь групп: права на объекты интеллектуальной (промышленной) собственности; права на пользование обособленными природными объектами; организационные расходы; деловая репутация организации и т.д. Основные средства классифицированы по десяти группам: земельные участки и объекты природопользования; здания; сооружения; машины и оборудование; транспортные средства; производственный и хозяйственный инвентарь; рабочий скот; продуктивный скот; многолетние насаждения; другие виды основных средств.

В налоговом учете амортизируемое имущество объединяется в десять амортизационных групп в зависимости  от срока полезного использования (п. 3 ст. 258 НК РФ). Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Срок полезного использования  организации определяют самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта  амортизируемого имущества, но в  определенных пределах. При определении  срока полезного использования  объектов основных средств руководствуются  Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Эта классификация предусматривает группировку основных средств в пределах амортизационных групп по видам (разделам-подклассам) в соответствии с ОКОФ, в ней применяется система кодирования ОКОФ. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 5 ст. 258 НК РФ).

Срок полезного использования  может увеличиваться после даты ввода объекта в эксплуатацию вследствие проведения реконструкции, модернизации или технического перевооружения этого объекта. При этом увеличение срока полезного использования производится в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в составе которой учитывается объект основных средств {п. 1 ст. 258 НК РФ).

По основным средствам, введенным  в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, полезный срок их использования устанавливается по состоянию на 1 января 2002 года с учетом классификации основных средств, определяемой правительством РФ, и сроков полезного использования по амортизационным группам, установленным в соответствии со статьей 258 НК РФ (п. 1 ст. 322 НК РФ). Амортизируемые основные средства, фактический срок использования которых больше срока, установленного ст. 258 НК РФ, на 1 января 2002 года выделяются в отдельную амортизационную группу в оценке по остаточной стоимости. Остаточная стоимость этих основных средств включается в состав расходов в целях равномерного налогообложения в течение срока, определяемого организацией самостоятельно (но не менее семи лет).

При приобретении основных средств, бывших в употреблении, организации  определяют срок полезного использования  с учетом фактического срока их эксплуатации у предыдущего собственника, то есть срок использования в соответствии с классификацией основных средств уменьшается на срок его фактической эксплуатации.

Если срок фактического использования  объекта основных средств у предыдущих собственников окажется равным или  превышающим срок его полезного  использования, определяемый классификацией основных средств, срок полезного использования  этого объекта определяется с  учетом требований техники безопасности и других факторов (п. 12. ст. 259 НК РФ).

Определение срока полезного  использования объектов нематериальных активов производится исходя из срока  действия патента, свидетельства и  других ограничений сроков использования  объектов интеллектуальной собственности  в соответствии с законодательством  РФ, а также исходя из срока использования  нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами (п. 2 ст. 258 НК РФ).

В частности, ст. 3 Патентного закона РФ от 23 сентября 1992 г. № 3517-1 установлены  следующие сроки использования  нематериальных активов:

- патента на изобретение  – в течение 20 лет;

- свидетельства на полезную  модель – в течение пяти  лет с возможностью продления  не более чем на три года;

- патента на промышленный  образец – в течение десяти  лет с возможностью продления  не более чем на пять лет.

Законом РФ от 23 сентября 1992 г. № 3520-1 “О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров” установлено, что регистрация товарного знака и свидетельство на право пользования наименованием места происхождения товара действует в течение десяти лет с правом последующего продления.

Если по нематериальным активам  невозможно определить срок полезного  использования, то нормы амортизации по ним устанавливаются в расчете на десять лет (п. 2 ст. 258 НК РФ), то есть они включаются в пятую амортизационную группу. В бухгалтерском же учете по таким нематериальным активам нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (п. 17 ПБУ 14/2000).

В соответствии со ст. 10 Закона от 06.08.2001 г. № 110-ФЗ по состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик обязан:

- отразить в налоговом  учете стоимость объектов, относящихся  к амортизируемому имуществу  в классификации и оценке в  соответствии с гл. 25 НК РФ;

- включить в состав  расходов, уменьшающих доходы, суммы,  подлежащие единовременному списанию  в результате изменения классификации  объектов, учитываемых в целях  налогообложения в связи с  вступлением в силу гл. 25 НК  РФ. При этом из состава амортизируемого  имущества исключаются объекты,  введенные налогоплательщиком в  эксплуатацию до вступления в  силу гл. 25 Налогового кодекса  Российской Федерации, первоначальная (восстановительная) стоимость которых  составляет менее 10 000 рублей (включительно) или срок эксплуатации которых  менее 12-ти месяцев;

- включить в состав  расходов суммы недоначисленной амортизации по объектам нематериальных активов, которые в соответствии с гл. 25 НК РФ с 1 января 2002 года подлежат единовременному списанию в качестве расхода, уменьшающего налоговую базу, либо не учитываются в целях налогообложения в качестве нематериальных активов в соответствии с указанной главой НК РФ.

При этом организации, применяющие  кассовый метод определения доходов  и расходов, в состав расходов, уменьшающих  налоговую базу, включают только суммы  недоначисленной амортизации по объектам амортизируемого имущества, фактически оплаченным по состоянию на 1 января 2002 г.

Сведения о стоимости  амортизируемого имущества в  разрезе амортизационных групп  должны быть представлены в налоговой  отчетности (Приложение 3 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль).

ПРИМЕР

В отчетном периоде были приобретены два объекта основных средств:

- пресс гидравлический  – приобретен с использованием  бюджетных ассигнований. Стоимость пресса по договору купли-продажи – 3 600 000 руб. (в том числе НДС – 600 000 руб.). Величина бюджетных ассигнований, полученных на оплату стоимости пресса, 2 000 000 руб. Стоимость работ по установке пресса – 480 000 руб. (в том числе НДС – 80 000 руб.);

- станок металлорежущий  – приобретен за счет кредита  банка. Стоимость станка по  договору купли-продажи – 1 440 000 руб. (в том числе НДС –  240 000 руб.). До принятия станка  к бухгалтерскому учету начислены  проценты по кредиту в сумме  50 000 руб.

Оба объекта основных средств введены в эксплуатацию 10 марта 2002 года. Им присвоены инвентарные номера № 033 и № 034.

В бухгалтерском учете  ООО “Комета” операции по приобретению основных средств отражены следующими записями:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 86

- 2 000 000 руб. – получены  бюджетные ассигнования на приобретение  гидравлического пресса;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66

- 1 440 000 руб. – получен  кредит на приобретение станка  металлорежущего;

ДЕБЕТ О8 КРЕДИТ 60

- 3 000 000 руб. – отражена  стоимость гидравлического пресса  по договору купли-продажи;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 

- 600 000 руб. – учтен налог  на добавленную стоимость по  прессу;

ДЕБЕТ О8 КРЕДИТ 60

- 400 000 руб. – отражена  стоимость работ по установке  гидравлического пресса;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 – 80 000 руб. – учтен налог на добавленную  стоимость по произведенным работам;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ О8

- 3 400 000 руб. (3 000 000 + 400 000) –  принят к бухгалтерскому учету  гидравлический пресс по первоначальной  стоимости;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

- 4 080 000 руб. (3 600 000 + 480 000) –  оплачена задолженность перед  поставщиком и подрядчиком;

ДЕБЕТ 68 субсчет “Расчеты по НДС” КРЕДИТ 1 9

- 680 000 руб. (600 000 + 80 000) – предъявлен  к налоговому вычету НДС по  введенному в эксплуатацию объекту;

ДЕБЕТ О8 КРЕДИТ 60 

- 1 200 000 руб. – отражена  стоимость металлорежущего станка  по договору купли-продажи;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

- 240 000 руб. – учтен налог  на добавленную стоимость по  металлорежущему станку;

ДЕБЕТ О8 КРЕДИТ 66

-50 000 руб. – начислены  проценты по кредиту;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

- 1 250 000 руб. ( 1 200 000 + 50 000) – принят к бухгалтерскому учету металлорежущий станок по первоначальной стоимости;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

- 1 440 000 руб. – оплачена  задолженность перед поставщиком;

ДЕБЕТ 68 субсчет “Расчеты по НДС” КРЕДИТ 1 9

- 240 000 руб. – предъявлен  к налоговому вычету НДС по  введенному в эксплуатацию объекту.

Таким образом, в бухгалтерском  учете по состоянию на 1 апреля 2002 года первоначальная стоимость амортизируемого  имущества будет равна 32 103 000 руб. (27 453 000 + 3 400 000 + 1 250 000).

При организации налогового учета амортизируемого имущества  следует учитывать, что порядок ведения налогового учета устанавливается организациями самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения (ст. 313 НК РФ). НК РФ не запрещает использовать бухгалтерские учетные регистры в качестве регистров налогового учета. В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, налогоплательщик может вводить в учетные регистры дополнительные реквизиты, формируя тем самым регистры налогового учета, или вести самостоятельные регистры налогового учета. Налоговый учет амортизируемого имущества должен обеспечить:

- правильное определение  первоначальной стоимости принимаемых  к учету объектов;

- группировку имущества  по амортизационным группам и  определение сроков полезного  использования;

- учет движения имущества  (поступления, выбытия, изменения  первоначальной стоимости) в разрезе  амортизационных групп. В соответствии  со ст. 10 Закона от 06.08.2001 г. №  110-ФЗ по состоянию на 1 января 2002 года в налоговом учете следует  отразить стоимость объектов, относящихся  к амортизируемому имуществу  в классификации и оценке, в  соответствии с гл. 25 НК РФ. Для  этого необходимо:

1. Выявить учтенные в  составе основных средств и  нематериальных активов объекты,  не относящиеся по правилам  налогового учета к амортизируемому  имуществу.

В рассматриваемом примере  к таким объектам относятся организационные расходы. Их остаточная стоимость 9 000 руб. (10 000 – 1 000) подлежит единовременному списанию в качестве расхода, уменьшающего налоговую базу.

2. Сгруппировать объекты  амортизируемого имущества по  амортизационным группам, руководствуясь ОКОФ и Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением правительства РФ № 1. Амортизационная группа по объектам нематериальных активов определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ, а также исходя из сроков использования нематериальных активов, обусловленных соответствующими договорами.

Сведения о стоимости  амортизируемого имущества в  разрезе амортизационных групп  представляются на каждую отчетную дату в Декларации по налогу на прибыль (Приложение 3 к листу 02). Поэтому регистр налогового учета должен содержать сведения о движении амортизируемого имущества. С учетом вышеизложенного целесообразно  использовать следующую форму регистра налогового учета амортизируемого  имущества (табл. 4.2):

Таблица 4.2

Ведомость налогового учета движения  
амортизируемого имущества за I квартал 2002 г.

Продолжение табл. 4.2

Окончание табл. 4.2

В примере первоначальная стоимость амортизируемого имущества  на 1 января 2002 года составила 27 443 000 руб. (графа 4 табл. 4.2).

3. Выделить объекты основных  средств, фактический срок полезного  использования которых больше  срока, установленного ст. 258 НК  РФ. Такие объекты основных средств в целях начисления амортизации объединяются в отдельную амортизационную группу в оценке по остаточной стоимости и погашаются равномерно в течение срока, определяемого организацией самостоятельно, но не менее семи лет (ст. 322 НКРФ). В ведомости их следует выделить из общего итога. По условию примера к таким основным средствам относятся:

- здание административное  одноэтажное бескаркасное – фактический  срок использования – 27 лет,  срок полезного использования  в соответствии со статьей  258 НК РФ – 25 лет, остаточная  стоимость 1 885 000 руб. (5 800 000 - 3 915 000);

- офисная мебель –  фактический срок использования  – 8 лет, срок полезного использования  в соответствии со ст. 258 НК  РФ – 7 лет, остаточная стоимость  20 880 руб. (45 000 - 24 120).

Организация установила срок списания остаточной стоимости по указанным  объектам – 7 лет.

4. Установить объекты основных средств, по которым срок полезного использования в соответствии со ст. 258 НК РФ уменьшился, и включить в состав расходов, уменьшающих доходы, суммы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов, учитываемых в целях налогообложения в связи с вступлением в силу гл. 25 НК РФ. По условию примера срок полезного использования сократился по пяти объектам основных средств. Сумма амортизации, подлежащая единовременному списанию, равна 337 944 руб. (табл. 4.3).

Таблица 4.3

Расчет суммы  амортизации, подлежащей единовременному  
списанию в результате изменения срока полезного использования  
объектов основных средств

Окончание табл. 4.3

После выполнения рассмотренных  процедур амортизируемое имущество  будет отражено в налоговом учете  по состоянию на 1 января 2002 года в  классификации и оценке в соответствии с гл. 25 НК РФ. При принятии к налоговому учету поступивших во II квартале 2002 года объектов основных средств следует учитывать, что при формировании первоначальной стоимости имущества для целей налогообложения не принимаются отдельные виды произведенных организацией затрат. Применительно к рассматриваемому примеру в первоначальной стоимости для целей налогообложения не признаются:

- по прессу гидравлическому  – 2 000 000 руб. (часть стоимости  объекта, приходящаяся на величину средств, поступивших из бюджета);

- по станку металлорежущему  – 50 000 руб. (начисленные проценты  по долговым обязательствам).

Поэтому для определения  первоначальной стоимости объектов необходимо составить регистр налогового учета (табл. 4.4)

Таблица 4.4

Определение первоначальной стоимости для целей  
налогообложения по принятым к учету объектам  
амортизируемого имущества за 1 квартал 2002 г.

В результате, в бухгалтерском  учете стоимость введенного в  эксплуатацию оборудования равна 4 650 000 руб. (3 400 000 + 1 250 000), а к налоговому учету оборудование принимается  по стоимости 2 600 000 руб. (табл. 4.4). Принятое в эксплуатацию оборудование фиксируется  в Ведомости движения амортизируемого  имущества за I квартал 2002 г. (табл. 4.4). Стоимость амортизируемого имущества  по состоянию на 1 апреля 2002 г. составляет 30 043 000 руб. Данные этой ведомости используются для заполнения Приложения 3 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль.

4.4. Операции с  основными средствами

До введения в действие гл. 25 НК РФ финансовый результат от реализации основных средств для целей налогообложения прибыли определялся как разница между продажной стоимостью объекта (без НДС) и его остаточной стоимостью, скорректированной на индекс инфляции. Расходы организации, связанные с реализацией основных средств, а также отрицательный результат от реализации не признавались при определении суммы налога на прибыль.

С 1 января 2002 года порядок  признания доходов и расходов по операциям реализации основных средств  изменился. Доходом от реализации амортизируемого  имущества признается выручка от его реализации за вычетом сумм налогов, предъявляемых покупателю (НДС, налога с продаж). Кроме того, выручка  от реализации уменьшается на остаточную стоимость имущества, а также  на сумму расходов, непосредственно  связанных с реализацией (расходы  по хранению, обслуживанию и транспортировке) (п. 1ст. 268 НК РФ).

Остаточная стоимость  исчисляется в порядке, определенном п. 1 ст. 257 НКРФ:

- по основным средствам,  введенным в эксплуатацию до  вступления в действие гл. 25 НК  РФ – как разница между восстановительной  стоимостью и суммой начисленной  за период эксплуатации амортизации  (с учетом переоценки этой суммы);

- по основным средствам,  введенным в эксплуатацию после  вступления в действие гл. 25 НК  РФ – как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью  и суммой начисленной за период  эксплуатации амортизации.

Если остаточная стоимость  объекта основных средств с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым для целей налогообложения. Сумма убытка от реализации основных средств включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).

ПРИМЕР

ООО “Фрегат” 15 февраля 2002 года продало объект основных средств  – автомат кузнечно-прессовый:

- продажная стоимость  – 180 000 руб. (в том числе НДС  – 30 000 руб.);

- дата ввода в эксплуатацию  – 05.12.97 г.;

- первоначальная стоимость  – 350 000 руб.;

- сумма начисленной по  правилам бухгалтерского учета  амортизации по состоянию на 01.01.02 г. (исходя из срока полезного  использования 10 лет) 140 000 руб.;

- затраты на демонтаж  объекта – 2400 руб. (в том числе  НДС – 400 руб.);

- для целей налогообложения  с 1 января 2002 г. организация применяет  линейный метод начисления амортизации.

Для определения финансового  результата от реализации объекта первоначально  необходимо рассчитать его остаточную стоимость. Согласно п. 1 ст. 322 НК РФ по основным средствам, введенным в  эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 НК РФ, для целей налогообложения  устанавливается срок полезного  использования с учетом Классификации  основных средств, включаемых в амортизационные  группы, утвержденной Постановлением правительства РФ № 1. Автомат кузнечно-прессовый  относится к шестой амортизационной  группе со сроком эксплуатации 11 лет, то есть 132 месяца. Новый срок полезного  использования превышает срок использования, установленный организацией при  вводе объекта в эксплуатацию (10 лет). С 1 января 2002 года амортизация  по данному объекту начисляется  исходя из остаточной стоимости (п. 1 ст. 322 НК РФ). При линейном методе начисления сумма амортизации за месяц определяется как произведение остаточной стоимости, исчисленной по состоянию на 1 января 2002 года, и нормы амортизации. Норма амортизации рассчитывается по формуле, приведенной в п. 4 ст. 259 НК РФ, исходя из оставшегося срока полезного использования.

По условию период начисления амортизации от даты ввода в эксплуатацию по 1 января 2002 года составляет 48 месяцев (январь 1998 г. – декабрь 2001 г.). Оставшийся срок полезного использования равен 84 мес. (132 - 48). Норма амортизации составит:

1/84 х 100% = 1,19%.

Остаточная стоимость  объекта по состоянию на 1 января 2002 года – 210 000 руб. (350000 – 140 000). Сумма  амортизации за два месяца 2002 г. (январь, февраль) равна:

210000руб. х 1,19% х 2 мес. =4998 руб. Остаточная стоимость  объекта, признаваемая для целей  налогообложения, составляет 205 002 руб. (350 000 - 140 000 - 4998).

Убыток от реализации равен 57 002 руб. (180 000 - 30 000 - 205 002 -  
- (2400 - 400)). Сумма убытка согласно п. 3 ст. 268 НК РФ включается в прочие расходы в течение 82 месяцев (132-(48+2)), начиная с марта 2002 г., в сумме 695,15 руб. (57 002 руб. : 82 мес.) ежемесячно. Таким образом, до конца 2002 г. в расходы будет включено 6951,5 руб. (695,15 х 10 мес.), а в следующих шести налоговых периодах ((82 - 10): 12) - по 8341,8 руб. ежегодно (с 2003 г. по 2008 г.).

Особенности ведения налогового учета операций с объектами основных средств регламентируются ст. 323 НК РФ. Согласно положениям указанной  статьи прибыль (убыток) от реализации амортизируемого имущества определяется на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода). Для целей налогообложения доходы и расходы признаются в зависимости от метода их определения: кассового метода или метода начисления.

При методе начисления доходы от реализации признаются на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных  прав), который в соответствии с  п. 1 ст. 39 НК РФ определяется на дату перехода права собственности, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) (п. 3 ст. 271 НКРФ).

При кассовом методе датой  получения дохода признается день поступления  средств на счета в банках или  в кассу налогоплательщика или  поступление иного имущества  или имущественных прав, а также  погашение задолженности перед  налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

На дату реализации амортизируемого  имущества сумма полученного  дохода или расхода должна фиксироваться  в аналитическом учете. При этом налоговый учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно.

При организации налогового учета реализации (выбытия) основных средств следует учитывать требования к содержанию регистров аналитического учета, установленные в ст. 323 НК РФ. В аналитическом учете должна отражаться следующая информация:

- о наименовании и первоначальной  стоимости реализованного (выбывшего)  объекта основных средств;

- об изменениях его  первоначальной стоимости в результате  достройки, дооборудования, реконструкции,  частичной ликвидации;

- о принятых организацией  сроках полезного использования; 

- о способе начисления  и сумме начисленной амортизации  за период от даты начала  начисления амортизации до конца  месяца, в котором данный объект  реализован (выбыл);

- о дате приобретения  и дате реализации (выбытия) объекта;

- о дате передачи объекта  в эксплуатацию, о дате исключения  из состава амортизируемого имущества  (при передаче в безвозмездное  пользование, при переводе на  консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, при нахождении на реконструкции и модернизации продолжительностью более 12-ти месяцев), о дате расконсервации объекта, о дате окончания договора безвозмездного пользования, о дате завершения работ по реконструкции, о дате модернизации;

- о понесенных расходах, связанных с реализацией (выбытием) объекта основных средств. К  таким расходам, в частности, относятся  расходы по хранению, обслуживанию  и транспортировке реализованного (выбывшего) объекта; расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы;

- о сумме прибыли (убытка) от реализации (выбытия). При этом  сумма прибыли включается в  налоговую базу в том отчетном  периоде, в котором была осуществлена  реализация объекта. Убыток отражается в аналитическом учете как прочие расходы в порядке, установленном п. 3 ст. 268 НК РФ;

- о количестве месяцев,  в течение которых убыток от  реализации (выбытия) объекта основных  средств может быть включен  в состав прочих расходов, связанных  с производством и реализацией (по реализованным основным средствам), и внереализационных расходов (по прочему выбытию), учитываемых при формировании налоговой базы;

- о сумме расходов, подлежащих  ежемесячному включению в состав  прочих и внереализационных расходов.

Для учета доходов и  расходов по операциям реализации (выбытия) основных средств в целях налогообложения целесообразно использовать аналитический регистр. Ведомость налогового учета доходов и расходов по реализованным (выбывшим) объектам основных средств по предлагаемой форме (табл. 4.5). При заполнении использованы данные из табл. 4.5.

ПРИМЕР

Ведомость налогового учета  доходов и расходов по реализованным (выбывшим) объектам основных средств  за февраль 2002 г. 

Наименование объекта Автомат кузнечно-прессовый Инвентарный номер _______031____________

Дата принятия к бухгалтерскому учету _____05.12.97 (по объектам, приобретенным до 1 января 2002 г.)

Дата принятия на налоговый  учет ______01.01.02

Номер амортизационной группы ________11____

Дата реализации _______15.02.02

Таблица 4.5

Данные для  решения

Продолжение табл. 4.5

Окончание табл. 4.5

Представленный регистр  налогового учета содержит всю информацию, предусмотренную ст. 323 НК РФ.

Списание убытков от реализации объектов основных средств на прочие расходы, признаваемые для целей  налогообложения, производится в течение  длительного времени. Для контроля своевременности и правильности их списания в течение отчетного  и налогового (с начала года) периодов, а также в течение нескольких налоговых периодов от даты возникновения, необходимо вести налоговый учет движения выявленных сумм убытка до полного  их списания по каждому реализованному объекту (табл. 4.6).

Основные средства могут выбывать в порядке безвозмездной  передачи, а также при списании вследствие морального и физического  износа. При организации налогового учета указанных видов выбытия основных средств необходимо учитывать, что для целей налогообложения прибыли не учитывается стоимость безвозмездно переданного имущества, а также расходы, связанные с такой передачей (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Таблица 4.6

Ведомость налогового учета убытков от реализации (выбытия)  
основных средств, включаемых в прочие (внереализационные)  
расходы последующих отчетных (налоговых) периодов, за март 2002 г.

При списании объектов основных средств вследствие морального или физического износа в качестве внереализационных расходов учитываются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы. Внереализационными расходами также считаются суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации (подп. 8. п. 1 ст. 265 НК РФ). Убыток от ликвидации признается в том же порядке, что и при реализации основных средств.

4.5. Ремонт основных  средств

В НК РФ отсутствует определение  понятия “ремонт основных средств”. Вместе с тем в п. 2 ст. 257 НК РФ даны определения работ по восстановлению основных средств, которые увеличивают  первоначальную стоимость, и, следовательно, затраты на их проведение не относятся  к расходам на ремонт: работы по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению.

В частности, к работам  по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится  переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических  показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий  по повышению технико-экономических  показателей основных средств или  их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Следовательно, все остальные  работы по поддержанию основных средств в рабочем состоянии (кроме перечисленных выше) являются работами по ремонту основных средств. Таким образом, понятие ремонта основных средств для целей налогообложения соответствует системе нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Для включения фактических  затрат на проведение работ по ремонту  основных средств в расходы, признаваемые для целей налогообложения, необходимо, чтобы они соответствовали критериям, установленным ст. 252 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются экономически оправданные затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, при условии, что затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Из содержания статьи следует, что в качестве расходов признаются только затраты на ремонт основных средств, используемых для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Кроме того, расходы должны подтверждаться соответствующими первичными документами, состав которых зависит от способа выполнения ремонтных работ: хозяйственного или подрядного (табл. 4.7).

Таблица 4.7

Документальное  оформление ремонтных работ и  расходов на ремонт основных средств при подрядном и хозяйственном способах

Продолжение табл. 4.7

Окончание табл.4.7

Порядок признания расходов на ремонт основных средств определен  в ст. 260 НК РФ. Указанной статьей  предусмотрено два способа включения  расходов на ремонт в состав прочих расходов:

- единовременно  в размере фактических затрат  в том отчетном (налоговом) периоде,  в котором они были осуществлены (п. 1 ст. 260 НК РФ);

- равномерно в течение  нескольких отчетных (налоговых)  периодов посредством создания  резервов под предстоящие расходы  на ремонты основных средств  (п. 3 ст. 260 НК РФ).

В аналогичном порядке  признаются расходы на ремонт арендуемых основных средств, если договором не предусмотрено возмещение произведенных  расходов арендодателем (п. 2. ст. 260 НК РФ).

В нормативных актах по бухгалтерскому учету определены три  способа включения расходов на ремонт основных средств в расходы по обычным видам деятельности:

- фактически произведенные  расходы отражаются в бухгалтерском  учете в том отчетном периоде,  к которому они относятся (п. 80 Методических указаний по бухгалтерскому  учету основных средств);

- сметная стоимость  предстоящего ремонта равномерно  включается в расходы по обычным  видам деятельности путем ежемесячных  отчислений в резерв расходов  на ремонт основных средств.  Фактически произведенные затраты списываются за счет ранее начисленного резерва (п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств);

- фактические затраты  на ремонт, осуществленный в начале  отчетного года, могут быть учтены  как расходы будущих периодов  и впоследствии включены равномерно  в текущие расходы до конца  отчетного года (п. 65 Положения по  ведению бухгалтерского учета).

Способ учета расходов на ремонт организации выбирают самостоятельно и фиксируют его в учетной  политике для целей налогообложения  и для целей бухгалтерского учета. При этом для тождественности  данных бухгалтерского и налогового учета целесообразно определить такой способ их учета, который применяется  и в бухгалтерском, и в налоговом  учете.

Так, если организация по правилам бухгалтерского учета будет  предварительно учитывать фактически произведенные затраты на ремонт в составе расходов будущих периодов, то следует учитывать, что для  целей налогообложения этот способ не признается. В этом случае несмотря на то, что в том отчетном периоде, когда ремонтные работы были завершены, и в расходы по обычным видам  деятельности по правилам бухгалтерского учета включена лишь часть затрат, для целей налогообложения принимается  полная сумма фактически произведенных  расходов. Поэтому в последующие  отчетные периоды при формировании налоговой базы необходимо исключать  суммы затрат на ремонт, списываемые  по правилам бухгалтерского учета со счета 97 “Расходы будущих периодов” на счета учета расходов (23,25,26,44).

При этом, для целей налогообложения фактически произведенные расходы на ремонт следует отражать в специальном регистре налогового учета с учетом требований ст. 324 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 324 НК РФ в аналитическом учете расходы на ремонт, произведенные хозяйственным способом, формируются в разрезе трех групп:

- запасные части и расходные  материалы, использованные для  ремонта; - расходы на оплату труда  (включая суммы платежей (взносов)  работодателей по договорам обязательного  страхования, а также суммы  платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации);

- прочие расходы, связанные  с ведением ремонта.

При осуществлении ремонтных  работ подрядным способом затраты  на оплату работ, выполненных сторонними организациями, отражаются общей суммой без группировки по элементам.

Если расходы на ремонт в бухгалтерском учете и для  целей налогообложения признаются в том отчетном периоде, когда  они произведены, то при определении  налоговой базы по налогу на прибыль  принимаются расходы на ремонт в  полной сумме, отраженной в бухгалтерском  учете, и в качестве регистров  налогового учета могут использоваться регистры бухгалтерского учета. При  этом в бухгалтерском учете необходимо обеспечить группировку расходов на ремонт, предусмотренную п. 1 ст. 324 НК РФ.

Для обеспечения равномерного включения расходов на проведение ремонта  организации могут создавать  резервы под предстоящие ремонты  основных средств, которые признаются для целей налогообложения.

Порядок формирования резервов на ремонт основных средств, признаваемых для целей налогообложения прибыли, имеет некоторые отличия от порядка, установленного правилами бухгалтерского учета (табл. 4.8).

Таблица 4.8

Сравнительная характеристика резервов на ремонт  
основных средств в бухгалтерском и налоговом учете.

Продолжение табл. 4.8

Окончание табл. 4.8

Не может превышать  среднюю величину расходов на ремонт за последние три года (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Ограничение не распространяется на величину резерва по особо сложным  и дорогим видам капитального ремонта (если в предыдущих налоговых  периодах аналогичные ремонты не осуществлялись).

Как правило, в бухгалтерском  учете резервы расходов на ремонт основных средств формируются путем  равномерных ежемесячных отчислений исходя из сметной стоимости предстоящего ремонта и межремонтного периода (периода с начала отчетного года до месяца проведения ремонтных работ, установленных планом (графиком) производства ремонтных работ).

При проведении ремонта фактически произведенные затраты списываются  за счет резерва. При недостаточности  величины начисленного резерва затраты  списываются непосредственно на расходы организации. Если по окончании  ремонтных работ начисленный  резерв оказался не полностью использованным, то оставшаяся сумма сторнируется.

На конец года резерв расходов на ремонт основных средств может  иметь остаток, если окончание ремонтных  работ (по объектам с длительным сроком их производства и существенным объемом  работ) происходит в следующем за отчетным году. В этом случае по окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.

Остатки созданного в организации  резерва предстоящих расходов (ремонтного фонда) подлежат обязательной, как минимум  один раз в год – перед составлением годовой отчетности, инвентаризации. При инвентаризации производится уточнение  величины резерва, начисленного для  ремонта, который согласно графику  будет проводиться в следующих  отчетных периодах.

При этом излишне зарезервированные  суммы в конце года сторнируются (п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств; п. 3.52 Методических указаний по инвентаризации имущества  и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49).

В том случае, если зарезервированных  сумм по состоянию на дату проведения инвентаризации или отчетную дату недостаточно, дополнительно начисленные суммы  относятся на счета учета расходов.

В соответствии с п. 6 Постановления  Совмина СССР № 1072 с 1 января 1991 г. организации  могут создавать ремонтный фонд (резерв) с отчислением в него средств по утверждаемым ими на пятилетие  нормативам. Отчисления в ремонтный  фонд (резерв), как правило, производятся по крупным объектам с достаточно длительной периодичностью ремонта. При  этом величина резерва определяется умножением балансовой стоимости основных средств на утвержденный норматив.

В отдельных отраслях экономики  имеются свои требования к порядку  создания и использования резерва  предстоящих расходов на оплату ремонтных  работ, установленные соответствующими отраслевыми инструкциями.

Строительные организации  в соответствии с п. 4.6.4 Типовых  методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденных Минстроем России 4 декабря 1995 г. № БЕ-11-260/7, могут создавать  следующие виды резервов:

- ремонтный фонд (предназначается  для покрытия затрат на проведение  всех видов ремонтов) – определяется исходя из балансовой стоимости основных производственных средств и нормативов отчислений, утверждаемых в стабильном в течение пяти лет размере в порядке, установленном строительной организацией;

резерв на капитальный  ремонт отдельных видов основных производственных средств, в том  числе арендуемых (если по условиям договора он производится за счет средств  арендатора); 

- резерв на текущий  и средний ремонт основных  производственных средств. Резерв  на капитальный ремонт отдельных  видов основных производственных  средств, в том числе арендованных, образуется ежемесячно в течение  года исходя из размера предполагаемых  расходов за этот год. В случае  окончания ремонтных работ в  следующем отчетном году резерв  на ремонт разрешается формировать  исходя из двух отчетных периодов.

Резерв на текущий и  средний ремонт основных производственных средств образуется в том случае, если их проведение предусмотрено в  течение или в конце отчетного  года, и затраты на них составляют значительные суммы. В этом случае ежемесячно соответствующая доля стоимости  предстоящих ремонтов включается в  себестоимость работ (продукции, услуг).

При этом учетной политикой  строительной организации может  быть предусмотрено создание одного ремонтного фонда или двух резервов. Кроме того, строительная организация, не образующая ремонтного фонда, может в учете отражать образование единого резерва на ремонт основных средств, который будет включать в себя все необходимые резервы,

Предприятия и организации  рыбной промышленности при образовании  и инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств руководствуются  Отраслевыми методическими указаниями, утвержденными приказом Госкомрыболовства России от 3 декабря 1999 г. № 347.

В частности, резерв создается  на проведение особо сложных видов  ремонта, исходя из ежемесячных отчислений, определяемых на основе утвержденной руководителем организации сметы  расходов. После окончания ремонта излишне начисленные суммы резерва списываются на финансовые результаты.

Организации жилищно-коммунального  хозяйства в соответствии с Методикой  планирования, учета и калькулирования себестоимости услуг жилищно-коммунального хозяйства, утвержденной Постановлением Госкомстроя России от 23 февраля 1999 г № 9, создает ремонтный фонд или резерв расходов на оплату всех видов ремонтов на основе ежемесячных отчислений исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых организациями по согласованию с собственником объектов жилищно-коммунального хозяйства (органом местного самоуправления или уполномоченной им организацией, выполняющей функции заказчика).

При этом если основные средства объектов инженерной инфраструктуры по договору передаются организации жилищно-коммунального хозяйства в хозяйственное ведение или аренду, то начисление ремонтного фонда осуществляется организацией жилищно-коммунального хозяйства, как на указанные основные средства, так и на те основные средства, которые находятся у нее в хозяйственном ведении и используются для обслуживания и ремонта объектов инженерной инфраструктуры (если это необходимо с учетом особенностей и сложности ремонтных работ).

Если же основные средства объектов инженерной инфраструктуры по договору передаются организации жилищно-коммунального  хозяйства только на обслуживание, то организация жилищно-коммунального  хозяйства начисляет ремонтный  фонд лишь на ту часть, которая передана в хозяйственное ведение непосредственно  ей, находится у нее на балансе  и используется для обслуживания и ремонта объектов инженерной инфраструктуры. На основные же средства объектов инженерной инфраструктуры ремонтный фонд начисляется  службой заказчика, у которой  они находятся в хозяйственном  ведении либо оперативном управлении.

Расчет нормативов отчислений в ремонтный фонд производится по каждому виду основных средств в соответствии с их стоимостью, сроком проведения ремонтных работ, а также нормативами материальных, энергетических, трудовых и финансовых затрат на их проведение.

При отсутствии необходимой  нормативной базы для расчетов нормативов отчислений в ремонтный фонд за основу может быть принята динамика расходов за ряд лет (в сопоставимых ценах) на капитальный и текущий ремонт. При этом к таким расходам относятся: затраты на материалы, запасные части, на электрическую и тепловую энергию, на оплату труда ремонтных рабочих с отчислениями, а также на услуги своих подразделений и сторонних организаций, другие затраты.

При изменении условий  осуществления ремонтных работ (изменение  состава, организации или технологии выполнения работ, состава основных средств и др.), условий оплаты труда работников, стоимости материалов, энергии нормативы отчислений в  ремонтный фонд могут пересматриваться по согласованию с собственником  основных средств (органами местного самоуправления или уполномоченной ими организацией, выполняющей функции заказчика).

В том случае, когда фактические  расходы превышают начисленный  размер ремонтного фонда, превышение относится на расходы будущих периодов с отчислением равными долями на расходы текущего периода.

Научные организации согласно п. 7 Типовых методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции, утвержденных Минэкономики России, Минфином России и Миннауки России 23 мая, 8 июня, 15 июня 1994 г. (Письмо Госналогслужбы России от 30 сентября 1994 г, №НИ-6-17/377), производят ежемесячные отчисления в ремонтный фонд исходя из балансовой стоимости основных производственных средств и нормативов отчислений, утверждаемых научными организациями.

Для целей налогообложения  прибыли резерв расходов на ремонт основных средств формируется по правилам, установленным п. 2 ст. 324 НК РФ. Величина резерва определяется исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, которые рассчитываются организацией самостоятельно и утверждаются в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость  основных средств исчисляется как  сумма первоначальной стоимости  всех амортизируемых основных средств, принятых в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода (отчетного года), в котором образуется резерв. При этом по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года, в качестве первоначальной принимается восстановительная стоимость (с учетом переоценок), то есть, стоимость, отраженная в бухгалтерском учете.

Норматив отчислений в резерв рассчитывается в следующем  порядке:

1. Определяется предельная  сумма отчислений в резерв  предстоящих расходов на ремонт  основных средств. Предельная  сумма рассчитывается исходя  из периодичности осуществления ремонта объектов основных средств, частоты замены элементов основных средств (узлов, деталей, конструкций), сметной стоимости ремонта. Основаниями для ее определения могут быть; акты дефектации, акты технического обследования, доклады о техническом состоянии объектов основных средств, план (график) проведения ремонтных работ, сметы расходов на ремонт (при хозяйственном способе их проведения), договора со сторонними организациями (при подрядном способе).

2. Определяется средняя  величина фактических расходов  на ремонт за последние три  года, предшествующие налоговому  периоду, в котором создается  резерв (сумма фактических расходов  на ремонт за три последних  года делится на три). Расчет  производится на основании данных  бухгалтерского учета.

3. Рассчитывается норматив  отчислений в резерв на ремонт  основных средств:

- путем деления предельной  суммы отчислений в резерв  на совокупную первоначальную  стоимость основных средств (если  предельная сумма отчислений  в резерв не превышает среднюю  величину расходов на ремонт  за последние три года);

- путем деления средней  величины фактических расходов  на ремонт за последние три  года на совокупную первоначальную  стоимость основных средств (если  предельная сумма отчислений  в резерв больше средней величины  расходов на ремонт за последние  три года).

Величина резерва рассчитывается на весь налоговый период путем умножения  исчисленного норматива на совокупную стоимость основных средств на начало года (налогового периода). Отчисления в резерв в течение налогового периода производятся равными долями на последний день соответствующего отчетного периода.

В течение отчетного года все фактические расходы на ремонт основных средств относятся в  уменьшение резерва независимо от величины произведенных отчислений в резерв на момент проведения ремонта. В конце отчетного года (на дату окончания налогового периода) общая сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств сравнивается с величиной начисленного за год резерва. Если сумма фактических затрат превышает величину резерва, разница включается в прочие расходы на дату окончания налогового периода. Если сумма фактических затрат оказалась меньше величины резерва, остаток резерва включается в состав доходов на последнюю отчетную дату.

ПРИМЕР

Совокупная стоимость  основных средств организации на 1 января 2002 – 500 000 руб.

Согласно учетной политике для целей налогообложения, норматив отчислений в резерв предстоящих  расходов на ремонт основных средств  – 10 %.

В феврале 2002 года в соответствии с графиком проведения ремонта отремонтировано помещение склада. Затраты на ремонт составили 15 000 руб. В августе осуществлен ремонт технологического оборудования. Затраты на ремонт – 30 000 руб. Организация уплачивает налог на прибыль поквартально.

По условию примера  величина резерва расходов на ремонт основных средств в 2002 году равна 50 000 руб. (500 000 руб. х 10%).

Поскольку организация уплачивает налог на прибыль поквартально, то отчисления в резерв производятся в  конце каждого квартала в сумме 12 500 руб. (50 000 руб.: 4 кв.).

Таким образом, в расчет налоговой  базы за I квартал в качестве прочих расходов будут включены отчисления в резерв на ремонт в сумме 12 500 руб. Фактические расходы на ремонт основных средств в первом квартале превысили сумму отчислений в резерв на 2500 руб. (15 000 – 12 500). Однако сумма превышения не будет учтена при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. В первом полугодии величина резерва расходов на ремонт составит 25 000 руб. Она учитывается при определении налоговой базы.

За девять месяцев 2002 года величина резерва – 37 500 руб., сумма  фактических затрат на ремонт – 45 000 руб. (15 000 + 30 000). Для целей налогообложения принимаются расходы в пределах созданного резерва – 37 500 руб. На конец налогового периода величина резерва составит 50 000 руб. Фактические затраты на ремонт – 45 000 руб. Для целей налогообложения в прочие расходы включаются отчисления в резерв расходов на ремонт основных средств – 50 000 руб., а сумма превышения величины резерва над фактическими затратами в размере 5000 руб. (50 000 – 45 000) включается в состав внереализационных доходов организации.

Рассмотренный порядок формирования и использования резерва расходов на ремонт основных средств не применяется  в случае накопления в течение  более одного налогового периода  средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта. В этом случае предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящуюся на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения ремонта. Такое увеличение производится при условии, что в предыдущих налоговых периодах аналогичные ремонты не осуществлялись. Резерв на финансирование капитального ремонта может иметь остаток на конец налогового периода (отчетного года), если согласно графику проведения капитального ремонта работы не начаты или не завершены.

При организации налогового учета расходов на ремонт основных средств необходимо;

- обеспечить раздельный  учет формирования и использования  резерва на ремонты, осуществляемые  в течение налогового периода,  и резерва на финансирование  капитального ремонта, накопление  средств на проведение которого производится более одного налогового периода;

- обеспечить группировку  фактических расходов на ремонт по элементам затрат в зависимости от способа его производства в соответствии с п. 1 ст. 324 НКРФ;

- при утверждении норматива отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт к учетной политике для целей налогообложения следует прилагать расчет норматива,

ПРИМЕР

В ООО “Марс” учетной  политикой" для целей налогообложения  на 2002 год предусмотрено формирование резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.

В соответствии с графиком проведения ремонтных работ сметная  стоимость затрат на ремонт равна 1 050 000 руб. (табл. 4.9).

Совокупная стоимость  основных средств на 1 января 2002 г. – 6 875 000 руб. Фактические затраты на проведение ремонтов за последние три  года составили: 1999 г. – 145 000 руб.;

2000 г. – 87 900 руб.;

2001 г. – 127 100 руб. 

В указанный период дорогостоящие  капитальные ремонты не осуществлялись.

Организация уплачивает налог  на прибыль поквартально.

Таблица 4.9

График проведения ремонтных работ

В учетной политике для  целей налогообложения на 2002 год  ООО “Марс” должно утвердить норматив отчислений в резерв предстоящих  расходов на ремонт основных средств. Расчет норматива необходимо производить  в следующем порядке:

1. Из общей сметной  стоимости ремонтных работ по  графику выделяется стоимость  ремонтных работ, планируемых  к проведению в 2002 году -190 000 руб. (180 000 + 10 000).

2. Рассчитывается среднегодовая сумма фактических затрат на ремонт за последние три года – 120 000 руб. (145 000 + 87 900+ 127 100):3).

3. Определяется сумма  резерва расходов на капитальный  ремонт, планируемый к проведению  в 2003 году, приходящаяся на 2002 год  – 430 000 руб. (860 000:2).

4. Определяется предельная  сумма отчислений в резерв  на ремонт основных средств  – 550 000 руб. (120 000 + 430 000). Поскольку  сметная стоимость текущего и  среднего ремонтов 2002 года (190 000 руб,) превышает среднегодовую стоимость фактических затрат на ремонт за последние три года (120 000 руб.), то при определении предельного размера отчислений в резерв берется средняя стоимость затрат на ремонт за последние три года, предшествующие году создания резерва. Предельный размер увеличивается на сумму резерва расходов на капитальный ремонт, планируемый к проведению в 2003 году, приходящуюся на 2002 год – 430 000 руб.

5. Рассчитывается норматив  отчислений в резерв путем  деления предельной суммы отчислений  в резерв на совокупную стоимость  основных средств – 8% (550 000:6 875 000).

Расчет целесообразно  производить в таблице по предлагаемой форме (табл. 4.10) и прилагать его  к учетной политике для целей  налогообложения в качестве обоснования  утверждаемого норматива отчислений в резерв на ремонт основных средств.

Таблица 4.10

Расчет норматива  отчислений в резерв предстоящих  расходов  
на ремонт основных средств на 2002 год

Окончание табл. 4.10

Согласно п. 2 ст. 324 НК РФ размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств определяется путем умножения  величины расходов, определенных по смете  на количество предметов, в течение  которых будет производиться  формирование расходов. Отчисления в  резерв производятся равными долями на последний день соответствующего отчетного периода. Величина резерва расходов на ремонт основных средств в 2002 году составит 550 000 руб. (6 875 000 х 8%). Сумма ежеквартальных отчислений – 137 500 руб. (550 000 руб.: 4 кв.).

Поскольку резерв на капитальный  ремонт склада сырья, планируемый к  проведению в 2003 году, не может использоваться в 2002 году и должен иметь переходящий  остаток на конец года, то необходимо вести раздельный аналитический  учет резервов по их видам. В этом случае, по нашему мнению, из общего норматива  отчислений в резерв расходов следует  выделять норматив отчислений на ремонты, формирование которых осуществляется в двух и более налоговых периодах, и норматив отчислений в резерв на ремонты, производимые в том налоговом  периоде, когда формируется резерв (см. строки. 1 и 2 табл. 4.10). Наличие таких  нормативов позволит определить величину резерва и сумму ежеквартальных отчислений в резерв расходов:

- на ремонт  основных средств, планируемых  к проведению в отчетном налоговом периоде, – 120 000 руб. (6 875 000 х 1,745%) и 30 000 руб. (120000руб. : 4 кв.) соответственно;

- на ремонт основных  средств, планируемых к проведению  в следующих налоговых периодах, – 430 000 руб. (6 875 000 х 6,255%) и 107 500 руб. (430 000 руб. : 4 кв.) соответственно.

Налоговый учет формирования и использования резервов предстоящих  расходов на ремонт основных средств  целесообразно вести в аналитическом  регистре формы (табл. 4.11).

В I квартале 2002 года ООО “Марс” ремонты не производило, поэтому начисленные резервы не использовались. Сумма начисленных резервов (137 500 руб.), отраженная по итоговой строке графы 3, включается в прочие расходы и показывается по строке 080 в приложении 2 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль за I квартал 2002 года.

При осуществлении ремонтных  работ организация должна вести  налоговый учет фактических затрат на ремонт основных средств. При этом, по нашему мнению, затраты на ремонт должны группироваться по ремонтируемым  объектам основных средств и по элементам  затрат в соответствии с п. 1 ст. 324 НК РФ.

Таблица 4.11

Ведомость налогового учета формирования и использования  
резервов предстоящих расходов на ремонт основных средств  
за I квартал 2002 г., (руб.)

В мае 2002 г. ООО “Марс” отремонтировало  автомобиль ЛАЗ-52073. Ремонт осуществлялся  подрядным способом, стоимость работ  согласно договору – 18 000 руб., в том  числе НДС – 3000 руб. Фактические  расходы на ремонт (без НДС) отражены в регистре налогового учета расходов на ремонт.

Таблица 4.12

Ведомость налогового учета фактических затрат  
на ремонт основных средств за первое полугодие 2002 г.

Использование резерва на покрытие фактических расходов на ремонт отражается в ведомости налогового учета формирования и использования  резервов предстоящих расходов на ремонт (табл. 4.13).

Таблица 4.13

Ведомость налогового учета формирования и использования  
резервов предстоящих расходов на ремонт основных средств  
за первое полугодие 2002 г., (руб.)

Итог графы 3 (275 000 руб.) ведомости  признается в качестве прочих расходов за первое полугодие 2002 года и отражается по строке 080 в приложении 2 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль.

В сентябре 2002 года в соответствии с графиком проведен ремонт технологической  линии по производству мороженого. Ремонтные работы осуществлялись хозяйственным  способом. Фактические затраты составили:

- стоимость деталей, узлов,  расходных материалов – 100 000 руб.;

- заработная плата рабочих  – 20 000 руб.;

- единый социальный налог  – 7120 руб.;

- страховые взносы на  обязательное социальное страхование  от несчастных случаев на производстве  и профессиональных заболеваний  – 60 руб. Фактические затраты  на ремонт отражаются в налоговом  учете следующим образом:

Таблица 4.14

Ведомость налогового учета фактических затрат  
на ремонт основных средств за 9 месяцев 2002 г.

Фактически произведенные  затраты на ремонт списываются за счет резерва.

При этом данные итоговой строки графы 6 переносятся в регистр  налогового учета резерва расходов на ремонт основных средств (табл. 4.14). Однако в рассматриваемом примере  фактические затраты на ремонты, проведенные в 2002 году, превысили  сумму отчислений в резерв расходов на эти ремонты. Чтобы не искажать величину резерва на капитальный  ремонт, который будет проводиться  в 2003 году, в Ведомости налогового учета формирования и использования  резервов следует отразить сумму  фактических расходов в пределах начисленного резерва.

Таблица 4.15

Ведомость налогового учета формирования и использования  
резервов предстоящих расходов на ремонт основных средств  
за 9 месяцев 2002 г., (руб.)

Независимо от величины фактических  затрат на ремонт в качестве прочих расходов для целей налогообложения  прибыли признается сумма начисленного за 9 месяцев резерва – 412 500 руб.

В IV квартале 2002 года ремонтные  работы не производились. Величина и  группировка фактических затрат на ремонт на конец 2002 г останется  неизменной (табл. 4.15).

Изменение величины резерва  на конец года в налоговом учете  отражается следующим образом (табл. 4.15)

Таблица 4.16

Ведомость налогового учета формирования и использования  
резервов предстоящих расходов на ремонт основных средств  
за 2002 год, (руб.)

Резерв на ремонты отчетного  налогового периода использован  полностью в сумме 120 000 руб. При  этом фактические затраты на проведенные  ремонты составили 142 180 руб. Фактические  затраты, превышающие величину резерва, в сумме 22 180 руб. (142 180 - 120 000) подлежат включению в прочие расходы на дату окончания налогового периода (п. 2 ст. 324 НК РФ). Начисленный резерв на капитальный ремонт склада, который согласно графику будет проводиться в 2003 году, имеет на конец года остаток в сумме, приходящейся на 2002 год – 430 000 руб.

В результате, для целей  налогообложения прибыли за 2002 год  в составе прочих расходов по строке 080 приложения 2 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль организаций  будут указаны расходы на ремонт в сумме 572 180 руб. (550 000 + 22 180).

4.6. Сомнительные  долги

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность  не погашена в сроки, установленные  договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. При этом для банков не признается сомнительной задолженность, по которой  предусмотрено создание резерва  на возможные потери по ссудам (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Организациям предоставлено  право формировать резервы по сомнительным долгам. В бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам создается в соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета. Для целей налогообложения прибыли признается резерв по сомнительным долгам, формируемый согласно ст. 266 НК РФ.

Несмотря на то, что определения  сомнительного долга в бухгалтерском  и налоговом учете в целом  тождественны, виды долгов, по которым  создаются резервы, а также порядок  их создания, различны.

Таблица 4.17

Сравнительная характеристика резервов по сомнительным долгам  
в бухгалтерском и налоговом учете

Окончание табл. 4.17

Для целей налогообложения  признаются резервы, созданные по любому долгу, за исключением задолженности, возникшей в связи с невыплатой процентов (кроме банков). Банки могут  формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.

Резервы могут  формировать организации, применяющие  метод начисления (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). В бухгалтерском учете признаются резервы сомнительных долгов только по расчетам за продукцию, товары, работы и услуги. Таким образом, если сомнительный долг возник по имущественным правам, или по имуществу, не являющемуся  продукцией или товаром, то его сумма  будет учитываться при формировании резерва в налоговом учете, но не будет учтена в бухгалтерском  учете.

Основанием для создания резерва по сомнительным долгам в  налоговом (как и в бухгалтерском) учете являются результаты проведенной  на конец отчетного (налогового) периода  инвентаризации дебиторской задолженности. НК РФ предусмотрено ежеквартальное формирование резерва. По правилам бухгалтерского учета он формируется о периодичностью, установленной в учетной политике: в конце года или ежеквартально.

Суммы начисленного резерва  по одному и тому же долгу в бухгалтерском  и налоговом учете могут быть различными, поскольку в основу определения  его величины положены разные критерии.

По правилам бухгалтерского учета при определении величины резерва учитываются финансовое состояние (платежеспособность) должника, вероятность погашения долга  полностью или частично. Размер создаваемого резерва не ограничивается (естественно, он не может превышать сумму сомнительной дебиторской задолженности). Сумма  резерва включается во внереализационные  расходы.

Для целей налогообложения  прибыли признается величина резерва, исчисленная исходя из суммы сомнительного  долга и срока его возникновения. При этом выявленные в процессе инвентаризации просроченные дебиторские задолженности, не обеспеченные соответствующими гарантиями, разбиваются на три группы:

1-я группа – со сроком  возникновения свыше 90 дней;

2-я группа – со сроком  возникновения от 45 до 90 дней;

3-я группа – со сроком  возникновения до 45 дней.

В резерв включается полная сумма задолженности по первой группе и половина суммы по второй группе. Третья группа при формировании резерва не учитывается (табл. 4.18).

Сумма создаваемого резерва  не должна превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. При этом учитывается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ). Величина выручки при методе начисления определяется исходя из всех поступлений в денежной и натуральной формах, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иного имущества или имущественного права (п. 2 ст. 249, ст. 271 НК РФ).

Таблица 4.18

Порядок формирования резерва по сомнительным долгам  
в зависимости от срока возникновения просроченной дебиторской  
задолженности, не обеспеченной соответствующими гарантиями

Суммы отчислений в резерв включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ).

Резерв по сомнительным долгам используется на покрытие убытков от безнадежных долгов. Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами признаются долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено:

- вследствие невозможности  его исполнения, например, в результате  гибели индивидуально определенной  вещи, являющейся предметом обязательства  (ст. 416 ГК РФ);

- на основании акта  государственного органа (ст. 417 ГК  РФ);

- вследствие ликвидации  организации (ст. 419 ГК РФ).

Документальным  подтверждением невозможности погашения  должником задолженности могут  служить: выписка из Единого государственного реестра или справка налогового органа о ликвидации должника; уведомление ликвидационной комиссии (конкурсного управляющего) или решение суда об отказе в удовлетворении требований по взысканию соответствующей задолженности из-за недостаточности имущества ликвидированной организации-должника; акт судебного исполнителя о невозможности взыскания задолженности с должника.

Исковая давность – это  срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности – три года (ст. 196 ГК РФ). Для отдельных видов  требований могут устанавливаться  специальные сроки исковой давности. Течение срока исковой давности начинается не с момента возникновения  дебиторской задолженности, а с  момента просрочки долга, который  можно установить исходя из условий  договора. В случае отсутствия в  договоре условий по срокам оплаты течение срока исковой давности начинается через семь дней после  предъявления претензии должнику (ст. 314 ГК РФ). Кроме того, при определении срока исковой давности следует учитывать, что течение этого срока прерывается предъявлением иска, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга (ст. 203 ГК РФ). После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. При этом время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Если организация не создает  резерв по сомнительным долгам, то дебиторская  задолженность с истекшим сроком исковой давности включается в состав внереализационных расходов того отчетного  периода, в котором истек этот срок (подп.2 п. 2 ст. 265 НК РФ). При наличии  резерва безнадежные долги списываются  за счет суммы резерва. Если сумма безнадежных долгов, подлежащих списанию, превышает сумму созданного резерва, разница (убыток) включается во внереализационные расходы (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Главой 25 НК РФ предусмотрен перенос суммы резерва, не полностью  использованной на покрытие убытков  по безнадежным долгам в отчетном (налоговом) периоде, на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма  вновь создаваемого резерва корректируется на сумму остатка резерва предыдущего периода с учетом следующих правил (п. 5 ст. 266 НК РФ);

- если сумма вновь создаваемого  по результатам инвентаризации  резерва меньше суммы остатка  резерва предыдущего отчетного  (налогового) периода, разница подлежит  включению во внереализационные  доходы в текущем отчетном (налоговом)  периоде;

- если сумма вновь создаваемого  резерва больше суммы остатка  резерва предыдущего отчетного  (налогового) периода, разница подлежит  включению во внереализационные  расходы в текущем отчетном (налоговом)  периоде.

Если налогоплательщик не воспользовался правом переноса неиспользованного  остатка резерва или, если должник  погасил задолженность, по которой  был начислен резерв, то сумма указанных  резервов подлежит восстановлению, то есть включается в состав внереализационных  доходов того отчетного периода, в котором резерв не был использован (ст. 250 НК РФ),

При организации налогового учета резервов по сомнительным долгам налогоплательщику необходимо:

1) на конец каждого  квартала проводить инвентаризацию  дебиторской задолженности;

2) по результатам инвентаризации выявлять сомнительную дебиторскую задолженность по группам в зависимости от срока ее возникновения;

3) фиксировать переход сомнительной задолженности из одной группы в другую, а также переход сомнительных долгов в группу безнадежных долгов с указанием основания для признания долга безнадежным;

4) исчислять сумму резерва  по сомнительным долгам по  правилам, установленным п. 4 ст. 266 НК  РФ;

5) вести учет использования резерва на списание безнадежных долгов;

6) производить корректировку  остатка резерва по сомнительным  долгам в каждом следующем  отчетном периоде.

ПРИМЕР

В учетной политике для  целей налогообложения ООО “Практика” на 2002 год предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам.

По результатам инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию  на 1 апреля 2002 года была выявлена следующая  сомнительная задолженность:

- ООО “Сирена” по договору  поставки – 120 000 руб., срок платежа  по которой 15 июня 1999 г. Срок  исковой давности сомнительного  долга истекает 15 июня 2002 г;

- ООО “Пилат” по договору  займа – 125 000 руб. (в том числе  проценты 25 000 руб.), срок платежа  по которой наступил 10 февраля 2002 г.;

- ОАО “Соната” по договору  подряда – 60 000 руб., срок платежа  по которой наступил 20 марта 2002 г.

Выручка 000 “Практика” за I квартал 2002 года составила 1 600 000 руб.

Выявленная в процессе инвентаризации сомнительная задолженность  фиксируется в налоговом учете (табл. 4.19).

Таблица 4.19

Ведомость налогового учета движения сомнительных долгов  
за I квартал 2002 г.

Окончание табл. 4.19

* Задолженность ООО “Пилат”  в ведомости налогового учета  указана без учета задолженности  по невыплаченным процентам  
(125 000 – 25 000).

На основании группировки  сомнительных долгов (табл. 4.20) производится начисление резерва по сомнительным долгам. При этом учитывается ограничение  величины в размере 10 % от выручки (табл. 4.20):

Таблица 4.20

Ведомость налогового учета движения резерва  
по сомнительным долгам за I квартал 2002 г.

Окончание табл. 4.20

По результатам произведенных  расчетов сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленная исходя из сроков возникновения просроченной дебиторской задолженности 170 000 руб. (строка 3 табл. 4.20), превышает 10 % от суммы выручки организации – 160 000 руб. (строка 5 табл. 4.20), поэтому для целей налогообложения прибыли за I квартал 2002 года принимается резерв в сумме 160 000 руб.

Его величина указывается  в составе внереализационных  расходов по строке 040 листа 02 Декларации по налогу на прибыль за первое полугодие 2002 г. Строки 7 и 8 налогового регистра не заполняются, поскольку резерв был  создан впервые. Созданный резерв не использовался вследствие отсутствия безнадежных долгов.

В июне 000 “Пилат” погасило часть задолженности по договору займа – 55 000 руб. (в том числе 25 000 руб. – проценты по займу). 15 июня 2002 г. истек срок исковой давности по дебиторской задолженности ООО “Сирена”.

По результатам инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию  на 1 июля 2002 г. в группу со сроком возникновения  более 90 дней перешли остаток сомнительного  долга 000 “Пилат” 73 850 руб. (в том  числе проценты – 3850 руб.) и долг ОАО “Соната”. Кроме того, выявлен  сомнительный долг ООО “Восток” – 200 000 руб., срок платежа по которому согласно договору поставки наступил 20 июня 2002 г.

Сумма выручки ООО “Практика” за первое полугодие 2002 года составила 2 300 000руб.

Результаты инвентаризации дебиторской задолженности отражаются в налоговом учете следующим образом (табл. 4.21):

Таблица 4.21

Ведомость налогового учета движения сомнительных долгов  
за II квартал 2002 г.

* Задолженность ООО “Пилат”  в ведомости налогового учета  указана без учета задолженности  по невыплаченным процентам  
(73 850 – 3850).

По данным налогового учета  сомнительных долгов исчисляется величина резерва по сомнительным долгам в  первом полугодии отчетного года (табл. 4.22):

Таблица 4.22

Ведомость налогового учета движения резерва  
по сомнительным долгам за первое полугодие 2002 г.

Во II квартале 2002 года резерв создается в размере, определенном исходя из наличия сомнительных долгов (130 000 руб.), так как он не превышает  десяти % выручки отчетного периода (230 000 руб.). При этом величина резерва подлежит корректировке на остаток резерва предыдущего отчетного периода – 160 000 руб. В результате в состав внереализационных доходов включается сумма 30 000 руб. (160 000 – 130 000).

15 июня 2002 г. задолженность  000 “Сирена” признана безнадежной  в связи с истечением срока  исковой давности (3 года). Убыток  от безнадежного долга списан  за счет резерва по сомнительным  долгам – 120 000 руб. (строка 9). Остаток неиспользованного резерва по сомнительным долгам на конец отчетного периода составил 10 000 руб. (130 000 – 120 000).

10 сентября 2002 г. долг ОАО  “Соната” признан безнадежным  вследствие ликвидации организации.

По результатам инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию  на 1 октября 2002 г.: остаток сомнительного долга ООО “Пилат” 77 700 руб. (в том числе проценты – 7700 руб.); долг ООО “Восток” перешел в группу со сроком возникновения свыше 90 дней; долг ОАО “Соната” не изменился. Сумма выручки 000 “Практика” за девять месяцев 2002 года составила 3 000 000 руб.

По данным инвентаризации дебиторской задолженности составляется Ведомость налогового учета движения сомнительных долгов за девять месяцев (табл. 4.23):

Таблица 4.23

Ведомость налогового учета движения сомнительных долгов  
за девять месяцев 2002 г.

Окончание табл. 4.23

* Задолженность ООО “Пилат”  в ведомости налогового учета  указана без учета задолженности  по невыплаченным процентам  
(77 700 – 7700).

Начисление резерва в III квартале 2002 г. и его использование  в налоговом учете отражается следующим образом (табл. 4.24):

Таблица 4.24

Ведомость налогового учета движения резерва  
по сомнительным долгам за девять месяцев 2002 г.

Окончание табл. 4.24

В III квартале 2002 года резерв создается исходя из величины сомнительных долгов в сумме 270 000 руб. С учетом остатка резерва на конец II квартала 2002 года во внереализационные расходы за девять месяцев включается 260 000 руб. (270 000 - 10 000). Созданный резерв частично использован на списание безнадежного долга 000 “Соната” – 60 000 руб. Остаток резерва на конец периода – 200 000 руб.

По результатам  инвентаризации на 1 января 2002 г. не произошло  изменений в состоянии сомнительной дебиторской задолженности (см. табл. 4.25). Сумма выручки ООО “Практика” за 2002 год – 3 500 000 руб. В IV квартале 2002 года начисление резерва отражается в следующем порядке (табл. 4.25).

Таблица 4.25

Ведомость налогового учета движения резерва  
по сомнительным долгам за 2002 год

Окончание табл. 4.25

В IV квартале 2002 года величина создаваемого резерва равна 270 000 руб. Поскольку на конец III квартала резерв имел неиспользованный остаток в сумме 200 000 руб., то на внереализационные расходы в IV квартале 2002 г. относится сумма 70 000 руб. (270 000 - 200 000).

Резерв в IV квартале 2002 г. не использовался вследствие отсутствия безнадежных долгов. Таким образом, резерв по сомнительным долгам по состоянию на 1 января 2003 года имеет остаток в сумме 270 000 руб.

Сроки представления налоговой  декларации (ст. 289)

Тема 5. Особенности налогового учета в страховых организациях

5.1. Нормативное  регулирование налогового учета  в страховых компаниях

Как российские, так и  иностранные страховые организации, осуществляющие свою деятельность в  РФ через постоянные представительства, с 1 января 2002 года обязаны вести  налоговый учет в соответствии с  требованиями гл. 25 НК РФ. Вместе с тем  в деятельности страховых организаций  есть специфические особенности, характерные исключительно для страхового бизнеса, поэтому данная глава содержит некоторые положения, регламентирующие особенности налогового учета в организациях, работающих в данной сфере экономики.

Особенностям налогообложения  прибыли страховых организаций  посвящены статьи 293–294 и 330 НК РФ, а  также комментарии к данным статьям  в Методических рекомендациях по применению гл. 25 НК РФ.В частности, согласно ст. 330 НК РФ, страховые организации обязаны вести налоговый учет доходов и расходов, полученных и понесенных по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по заключенным договорам, по видам страхования.

Напомним, что гл. 25 НК РФ допускает два метода ведения  налогового учета: метод начисления и кассовый метод. Соответственно порядок (прежде всего сроки) признания доходов и расходов в первом случае регламентируются положениями ст. 271,272 НК РФ, а во втором случае – положениями ст. 273 НК РФ.

Что считается доходом  страховой организации для целей  налогообложения?

Как известно, ст. 248–250 НК РФ классифицируют все доходы организаций  для целей налогообложения на две группы: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Страховая организация может  иметь подобные доходы наряду с остальными организациями. Так, например, страховщик может получать доходы от реализации основных средств в случае продажи принадлежащих ему объектов недвижимости, транспортных средств, офисной техники и т. д. При демонтаже и разборке основных средств могут быть получены материалы и иное имущество. Вкладывая аккумулированные денежные средства в ценные бумаги или объекты реальных инвестиций, страховая организация может получать доходы от участия в уставных капиталах других организаций, доходы в виде процентов по долговым ценным бумагам, доходы от последующей реализации ценных бумаг, доходы по срочным сделкам с ценными бумагами в виде вариационной маржи и т. д.

Однако страховые организации, помимо вышеуказанных видов доходов, имеют также доходы от осуществления страховой деятельности, перечисленные в п. 2 ст. 293 НК РФ, а именно:

1) страховые премии (взносы) по договорам страхования, сострахования и перестрахования. При этом страховые премии (взносы) по договорам сострахования включаются в состав доходов страховщика (состраховщика) только в размере его доли страховой премии, установленной в договоре сострахования;

2) суммы уменьшения (возврата) страховых резервов, образованных  в предыдущие отчетные периоды  с учетом изменения доли перестраховщиков  в страховых резервах;

3) вознаграждения и тантьемы  по договорам перестрахования;

4) вознаграждения от страховщиков  по договорам сострахования;

5) суммы возмещения перестраховщиками  доли страховых выплат по рискам, переданным в перестрахование;

6) суммы процентов на  депо премий по рискам, принятым  в перестрахование;

7) доходы от реализации  перешедшего к страховщику в  соответствии с действующим законодательством  права требования страхователя (выгодоприобретателя)  к лицам, ответственным за причиненный  ущерб;

8) суммы санкций за  неисполнение условий договоров  страхования, признанные должником  добровольно либо по решению  суда;

9) вознаграждения за оказание  услуг страхового агента, брокера;

10) вознаграждения, полученные  страховщиком за оказание услуг  сюрвейера (осмотр принимаемого  в страхование имущества и  выдачу заключений об оценке  страхового риска) и аварийного  комиссара (определение причин, характера  и размеров убытков при страховом  событии);

11) суммы возврата части  страховых премий (взносов) по  договорам перестрахования в  случае их досрочного прекращения;

12) другие доходы, полученные  при осуществлении страховой  деятельности.

5.2. Порядок организации  налогового учета доходов и  расходов в страховых компаниях

Основным источником доходов  страховщика являются страховые  премии (взносы), уплачиваемые страхователями на основании заключенных договоров  страхования. Согласно п. 21 ст. 957 ГК РФ договор страхования вступает в  силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса.

В соответствии со ст. 330 НК РФ доходы страховщика в виде всей суммы  страхового взноса, причитающейся к  получению, признаются на дату возникновения  ответственности налогоплательщика  перед страхователем по заключенному договору, вытекающую из условий договоров страхования, сострахования, перестрахования, вне зависимости от порядка уплаты страхового взноса, указанного в соответствующем договоре. Исключение составляют долгосрочные договоры, относящиеся к страхованию жизни, по которым доход в виде части страхового взноса признается в момент возникновения у налогоплательщика права на получение очередного страхового взноса в соответствии с условиями заключенных договоров. В Методических рекомендациях по применению гл. 25 НК РФ сказано, что если договором страхования, сострахования или перестрахования не установлена дата возникновения права страховщика на получение дохода в виде страховой премии, датой получения дохода признается дата выставления страховщиком счета на уплату страхователем страхового взноса.

Датой получения дохода в  виде сумм страховых премий при кассовом методе будет считаться дата получения  денежных средств.

ПРИМЕР

Страховая компания “Гарантия” заключила договор страхования  имущества с ООО “Олимп”. В  соответствии с условиями договора страховая премия составляет 50 000 руб. и уплачивается страхователем единовременно. Договор был подписан 26 июля 2002 года, счет на уплату страхового взноса выставлен 30 июля 2002 года, а оплата счета была произведена наличными в кассу  страховой компании “Гарантия” 2 августа 2002 года.

В случае, если страховая компания “Гарантия” ведет налоговый учет методом начисления, датой возникновения дохода в размере 50 000 руб. будет считаться 30 июля 2002 года.

Если же страховая компания “Гарантия” ведет налоговый учет кассовым методом, датой получения  дохода признается 2 августа 2002 года. Учет страховых премий (взносов) по договорам  сострахования ведется страховщиком в части, приходящейся на его долю в соответствии с условиями этих договоров,

ПРИМЕР

Две страховые компании “Гарантия” и “Щит” выступают состраховщиками по договору страхования имущества ООО “Олимп”. Доля компании “Гарантия” составляет 70 %, а компании “Щит” – 30 %. В соответствии с условиями договора страховая премия составляет 50 000 руб. и уплачивается страхователем единовременно. Договор был подписан 26 июля 2002 года, счет на уплату страхового взноса выставлен 30 июля 2002 года, а оплата счета была произведена 2 августа 2002 года. Налоговый учет в компании “Гарантия” ведется методом начисления, а в компании “Щит” – кассовым методом.

Сумма страховой  премии, признаваемой доходом компании “Гарантия” на 30 июля 2002 года, составляет 35 000 руб (50 000 руб. х 70%).

Сумма страховой премии, признаваемой доходом компании “Щит”  на 2 августа 2002 года, составляет 15 000 руб. (50 000 руб. х 30%).

Поскольку страховщики обязаны  создавать страховые резервы'(в порядке и на условиях, которые установлены законодательством Российской Федерации), они должны отражать в налоговом учете изменение размеров страховых резервов по видам страхования. В доходах страховой организации отражаются суммы уменьшения (возврата) страховых резервов, образованных в предыдущие отчетные периоды с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах. Согласно п. 7 ст. 250 НК РФ полученный доход классифицируется как внереализационный, а признаваться он должен на последнюю дату отчетного (налогового) периода, что вытекает из требований подп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ.

Кроме того, при осуществлении  страховых выплат, признаваемых расходами  страховщика в отчетном периоде, происходит уменьшение таких страховых  резервов, как резервы по страхованию  жизни и резервы заявленных, но неурегулированных убытков, с учетом доли перестраховщика, которые учитываются как признанные доходы на по-следнюю дату отчетного периода. Также на доходы налогоплательщика относится резерв незаработанной премии по мере истечения срока страхования, а также резерв заявленных убытков по договору страхования при отсутствии обязательств страховщика по осуществлению страховых выплат.

Суммы вознаграждений по договорам  перестрахования признаются доходами с даты возникновения права на данное вознаграждение исходя из условий договора перестрахования, в котором определяется также и размер суммы вознаграждения и тантьемы.

Размер суммы вознаграждения от страховщиков по договорам сострахования определяется договором сострахования.

Суммы возмещения перестраховщиками  доли страховых выплат по рискам, переданным в перестрахование, признаются доходами в целях налогообложения в  порядке, установленном ст. 271 НК РФ при методе начисления (с даты возникновения  права на возмещение в соответствии с заключенным договором перестрахования) или ст. 273 НК РФ при кассовом методе (на дату получения денежных средств  от перестраховщика). Как правило, данные суммы поступают страховой организации от перестраховщиков после произведенных ей страховых выплат страхователям (застрахованным или выгодоприобретателям) при наступлении страхового события, оговоренного в договоре страхования.

ПРИМЕР

Страховая компания “Гарантия”, осуществляющая налоговый учет кассовым методом, 3 июня 2002 года заключила договор  перестрахования со страховым обществом  “Протекция”, передав в перестрахование  риски в объеме 60%.

9 сентября 2002 года наступил  страховой случай, риски по которому  были переданы в перестрахование.  Страховая компания “Гарантия” 16 сентября 2002 года выплатила страхователю страховое возмещение в размере 20 000 руб. 17 сентября 2002 года компания “Гарантия” передала страховому обществу “Протекция” документы, подтверждающие наступление страхового случая, и 23 сентября 2002 года получила от страхового общества “Протекция” сумму возмещения доли страховой выплаты по риску, переданному в перестрахование, в размере 12 000 руб. (20 000 руб. х 60%).

В этом случае 20 000 руб. в полном объеме включаются в состав расходов компании “Гарантия” по страховой  деятельности в целях налогообложения 16 сентября 2002 года. Сумма возмещения перестраховщиком доли страховой выплаты (12 000 руб.) признается доходом страховой компании “Гарантия” на дату получения денежных средств, то есть 23 сентября 2002 года.

Суммы процентов на депо премий по рискам, принятым в перестрахование, считаются признанным внереализационным  доходом страховой организации, при выполнении двух условий:

1) в договоре перестрахования  имеется оговорка, что перестрахователь  может депонировать страховую  премию, приходящуюся на долю  перестраховщика;

2) перестрахователь фактически  депонирует данную страховую  премию.

При учете доходов и  расходов методом начисления проценты учитываются на дату признания дохода в соответствии с условиями договора перестрахования. При этом по договорам  сроком действия более одного отчетного  периода, не предусматривающим ежемесячную  или ежеквартальную выплату процентов, доход должен признаваться полученным на последний день каждого отчетного периода либо на дату выплаты дохода по такому долговому обязательству, если она была осуществлена до даты окончания отчетного периода.

При досрочном расторжении  договора перестрахования доходом  считается сумма, полученная перестрахователем  от перестраховщика в виде возврата части страховой премии по договору перестрахования, если данный возврат  части страховой премии предусмотрен условиями договора перестрахования.

Доходы от реализации перешедшего  к страховщику права требования страхователя или выгодоприобретателя  к лицам, ответственным за причиненный  ущерб, включаются в состав доходов  страховщика и перестраховщика  в размере долей из участия  в страховой выплате, если подобное условие содержится в договоре перестрахований. Исключением являются договоры, заключенные по страхованию жизни, обязательному страхованию и обязательному медицинскому страхованию. При применении метода начисления подобные доходы признаются как внереализационные на дату признания обязательства должником либо с момента вступления в законную силу решения суда о компенсации ущерба должником (п. 3 ст. 250 НК РФ и подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Если же налоговый учет ведется кассовым методом, датой признания дохода в соответствии со ст. 273 НК РФ является дата фактического получения денежных средств.

Суммы возмущений, причитающиеся  страховой организации в результате удовлетворения регрессных исков либо признанные виновными лицами, признаются доходом на дату вступления в законную силу решения суда либо на дату письменного  обязательства виновного лица по возмещению причиненных убытков  при методе начисления, или на дату фактического получения средств  при кассовом методе. При этом доля указанных сумм, подлежащих возмещению перестраховщикам от перестрахователя, включается в доходы и расходы перестрахователя и перестраховщика соответственно.

Вознаграждение за оказание услуг страхового агента определяется агентским договором, где страховая  организация выступает страховым  агентом. При методе начисления доход  признается исходя из условий агентского договора (например, на дату предоставления отчета агента и т. д.), а при кассовом методе – на день поступления средств  на счета в банках или в кассу.

Вознаграждения, полученные страховщиком за оказание услуг сюрвейера (включающих в себя осмотр принимаемого в страхование имущества и  выдачу заключений об оценке страхового риска) и аварийного комиссара (задачей  которого является определение причин, характера и размеров убытков  при страховом событии) по страхованию  иному, чем страхование жизни, обязательное страхование и обязательное медицинское  страхование, также признаются доходом  страховой организации в соответствии с условиями договора при методе начисления либо по мере поступления денежных средств при кассовом методе. У страховой медицинской организации по обязательному медицинскому страхованию могут быть такие дополнительные доходы, как поступления за выдачу дубликатов полисов по обязательному медицинскому страхованию и штрафные санкции за некачественное лечение, выставляемые лечебным учреждениям в соответствии со ст. 6 Закона РФ от 28 июня 1991 г. № 1499-1 “О медицинском страховании граждан в Российской Федерации”, признаваемые как внереализационные доходы в общеустановленном порядке.

5.3. Расходы страховой  организации

Статьи 252–269 НК РФ содержат указания о порядке признания  расходов организаций для целей  налогообложения. В соответствии с  действующей в настоящее время  классификацией расходы делятся  на две группы: расходы, связанные  с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Однако у страховой  организации есть дополнительные расходы, которые она несет при осуществлении  страховой деятельности. Перечень таких  расходов, принимаемых в целях  налогообложения прибыли страховых  организаций, содержится в п. 2 ст. 294 НК РФ и включает в себя:

1) суммы отчислений в  страховые резервы (с учетом  изменения доли перестраховщиков  в страховых резервах), формируемые  на основании законодательства  о страховании в порядке, установленном  федеральным органом исполнительной  власти по надзору за страховой деятельностью;

2) страховые выплаты по  договорам страхования, сострахования и перестрахования, включающие в себя выплаты рент, аннуитетов, пенсий и прочие выплаты, предусмотренные условиями договора страхования;

3) суммы страховых премий (взносов) по рискам, переданным  в перестрахование по договорам,  заключенным российскими страховыми  организациями с российскими  и иностранными перестраховщиками  и брокерами;

4) вознаграждения и тантьемы  по договорам перестрахования;

5) суммы процентов на  депо премий по рискам, переданным  в перестрахование;

6) вознаграждения состраховщику по договорам сострахования;

7) возврат части страховых  премий (взносов), а также выкупных  сумм по договорам страхования,  сострахования и перестрахования в случаях, предусмотренных законодательством и (или) условиями договора;

8) вознаграждения за оказание  услуг страхового агента и  (или) страхового брокера;

9) расходы по оплате  организациям или отдельным физическим  лицам оказанных ими услуг,  связанных со страховой деятельностью,  в том числе:

- услуг актуариев;

- медицинского обследования  при заключении договоров страхования  жизни и здоровья, если оплата  такого медицинского обследования  в соответствии с договорами  осуществляется страховщиком;

- детективных услуг, выполняемых  организациями, имеющими лицензию  на ведение указанной деятельности, связанных с установлением обоснованности  страховых выплат;

- услуг специалистов (в  том числе экспертов, сюрвейеров, аварийных комиссаров, юристов), привлекаемых  для оценки страхового риска,  определения страховой стоимости  имущества и размера страховой  выплаты, оценки последствий страховых  случаев, урегулирования страховых  выплат;

- услуг по изготовлению  страховых свидетельств (полисов), бланков  строгой отчетности, квитанций и  иных подобных документов;

- услуг организаций за  выполнение ими письменных поручений  работников по перечислению страховых  взносов из заработной платы  путем безналичных расчетов;

- услуг организаций здравоохранения  и других организаций по выдаче  справок, статистических данных, заключений и иных аналогичных  документов;

- инкассаторских услуг;

10) другие расходы, непосредственно  связанные со страховой деятельностью.

5.4. Порядок налогового  учета расходов в страховой  организации

Все страховые организации  в порядке и на условиях, установленных  законодательством о страховании, обязаны образовывать из полученных страховых взносов необходимые для предстоящих страховых выплат страховые резервы по договорам страхования и сострахования. Поэтому в расходах страховой организации по страховой деятельности должны быть отражены суммы отчислений в страховые резервы с учетом изменения доли перестраховщиков по рискам, переданным в перестрахование, в страховых резервах. При этом, поскольку по обязательным видам страхования не предусмотрена передача рисков в перестрахование, страховые резервы по ним формируются без учета доли перестраховщика. Отчисления в резерв незаработанной премии производятся из сумм страховых взносов и включаются налогоплательщиками в состав расходов на последнюю дату отчетного периода. По заявленным убыткам по договорам страхования иным, чем страхование жизни, формируется резерв заявленных убытков.

Отметим, что суммы отчислений в страховые резервы, формируемые  не в установленном порядке, не уменьшают  налоговую базу. Для целей налогообложения  под “установленным порядком” понимается порядок формирования страховых  резервов, установленный федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью на основании законодательства о страховании.

Основным видом расходов страховой организации по осуществлению  страховой деятельности являются страховые выплаты по заключенным договорам страхования при наступлении соответствующих страховых случаев. Страховые выплаты по договорам страхования, сострахования, перестрахования, производимые в соответствии с условиями договоров, включаются налогоплательщиком в состав расходов на дату их осуществления. В соответствии с главой 25 НК РФ к страховым выплатам относятся выплаты рент, аннуитетов, пенсий и прочие выплаты, предусмотренные условиями договора страхования. Выплаты, производимые страховой организацией, считаются страховыми выплатами при выполнении двух условий:

1) у страховщика имеется  лицензия на данный вид страхования;

2) в договоре страхования  предусмотрены события, при наступлении  которых у страховщика возникают  обязательства произвести страховую  выплату.

Отметим, что согласно ст. 430 ГК РФ договором в пользу третьего лица признается договор, в котором  стороны установили, что должник  обязан произвести исполнение не кредитору, а указанному или не указанному в  договоре третьему лицу, имеющему право  требовать от должника исполнения обязательства  в свою пользу. В частности, по договору страхования жизни физического  лица за счет средств предприятия страховая выплата производится не предприятию, а застрахованному лицу или выгодоприобретателю.

Если страховая организация  приняла решение использовать метод  начисления, страховые выплаты по договору страхования включаются в  состав расходов на дату возникновения у страховщика обязательства по выплате страхового возмещения в пользу страхователя, застрахованных лиц или выгодоприобретателя {при страховании ответственности) по фактически наступившему страховому случаю, выраженного в абсолютной денежной сумме. При применении кассового метода датой признания расходов считается дата фактической выплаты соответствующей денежной суммы.

Условиями договора страхования  может предусматриваться замена страховой выплаты компенсацией ущерба в натуральной форме в  пределах суммы страхового возмещения (ст. 10 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. № 4015-1 “Об организации страховой деятельности в Российской Федерации”). Например, это могут быть расходы по ремонту  или восстановлению объектов, поврежденных в результате страхового события. Такие  выплаты также уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Суммы страховых  премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование по договорам, заключенным российскими страховыми организациями с российскими  и иностранными перестраховщиками, признаются расходами страховой  организации в общеустановленном  порядке. Так, если налоговый учет ведется  методом начисления, суммы страховых  премий (взносов) по договорам перестрахования  признаются расходами перестрахователя с даты возникновения обязательства по уплате страховых прмий у перестрахователя исходя из условий договора, при этом у перестраховщика указанные суммы признаются доходами на эту же дату. Аналогичным образом признаются расходы в виде вознаграждений и тантьем, выплаченных по договорам перестрахования.

Суммы процентов, уплаченных на депо премий по рискам, переданным в  перестрахование, считаются признанными  расходами страховой организации  по страховой деятельности, если в  договоре перестрахования делается оговорка, что перестрахователь депонирует страховую премию, приходящуюся на долю перестраховщика. Если налоговый  учет ведется кассовым методом, они  признаются расходами страховой  организации на дату осуществления  выплаты процентов со счета в  банке или из кассы. При ведении учета доходов и расходов методом начисления проценты учитываются на дату признания дохода в соответствии с условиями договора перестрахования, а по договорам сроком действия более одного отчетного периода, не предусматривающим ежеквартальную или ежемесячную выплату процентов, расходы признаются на последний день каждого отчетного периода либо на дату выплаты дохода по такому долговому обязательству, если она была осуществлена до даты окончания отчетного периода. Метод начисления процентов (ежемесячный или ежеквартальный) определяется исходя из порядка уплаты авансовых платежей налога на прибыль.

ПРИМЕР

ООО “Олимп” и страховая  компания “Гарантия” 4 марта 2002 года заключили  договор страхования сроком на 1 год, страховая премия по которому составила 80 000 руб. и была получена на расчетный  счет компании “Гарантия”7 марта 2002 года.

Страховая компания “Гарантия” 11 марта 2002 года заключила договор  перестрахования со страховым обществом “Протекция”. Премия перестраховщика составляет 50 % от прямого договора страхования, при этом в договоре перестрахования сделана оговорка, что перестрахователем на 1 год депонируется премия, приходящаяся на долю перестраховщика. Проценты на депо премий по рискам, принятым в перестрахование, установлены в соответствии с договором на уровне 14% годовых. В течение срока действия договоров страховых случаев не произошло, поэтому 11 марта 2003 года страховая компания “Гарантия” перечислила страховому обществу “Протекция” депонированную премию вместе с процентами за год. Страховая компания “Гарантия” ведет налоговый учет доходов и расходов кассовым методом, а страховое общество “Протекция” – методом начисления с уплатой ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли.

Страховая компания “Гарантия” обязана признать следующие доходы и расходы для целей налогообложения  – 7 марта 2002 года – доход в виде страховой премии по договору страхования, заключенному с 000 “Олимп” в сумме 80 000 руб.;

11 марта 2003 года – расход  в виде депонированной перестраховочной  премии и процентов по ней,  перечисленных страховому обществу  “Протекция” сумме 45 600 рублей, в  том числе: перестраховочная премия  – 40 000 руб. (80 000 руб. х 50%), проценты  на депо премий по рискам, переданным  в перестрахование – 5600руб. (40000 руб. х 14%). Страховое общество  “Протекция” обязано признать  следующие доходы для целей  налогообложения:

- 11 марта 2002 года –  доход в виде перестраховочной  премии по договору перестрахования,  заключенному с компанией “Гарантия”, которая фактически находится  у компании “Гарантия” до  окончания срока договора, – в  сумме 40 000 руб. (80 000 руб. х 50%);

- 31 марта 2002 года –  доход в виде суммы процентов  на депо премии по риску,  принятому в перестрахование,  за март 2002 года, в сумме 311,11 руб (40000руб. х 14%: 360 дн.х 20 дн.);

- 30 апреля, 31 мая, 30 июня, 31 июля, 31 августа, 30 сентября, 31 октября, 30 ноября, 31 декабря 2002 года, 31 января, 28 февраля  2003 года – доходы в виде  суммы процентов на депо премии  по риску, принятому в перестрахование  за соответствующий месяц в  сумме по 466,67 руб. за каждый  месяц (40000руб. х 14% : 360 дн. х 30 дн.);

- 11 марта 2003 года –  доход в виде суммы процентов  на депо премии по риску,  принятому в перестрахование,  за март 2003 года, в сумме 155,56 руб. (40 000руб. х 14%: 360 дн.х 10 дн.).

Расходы в виде сумм возмещений доли страховых выплат признаются на дату возникновения обязательства у перестраховщика по оплате перестрахователю по фактически наступившему страховому случаю, выраженному в абсолютной денежной сумме, согласно условиям договора перестрахования. В случае использования кассового метода учета моментом признания расхода будет являться выплата денежных средств перестрахователю.

ПРИМЕР

Воспользуемся данными примера. При этом предположим, что страховое  общество “Протекция” ведет налоговый  учет кассовым методом. В этом случае расход страхового общества “Протекция”  по оплате перестрахователю части возмещения страховой выплаты по фактически наступившему страховому случаю в сумме 12 000 рублей должен быть признан 23 сентября 2002 года.

Вознаграждения состраховщику по договорам сострахования также признаются расходами страховой организации в зависимости от метода признания расходов (метод начисления или кассовый метод).

Возврат части страховых  премий (взносов), а также выкупных сумм по договорам страхования, сострахования и перестрахования в случаях, предусмотренных законодательством и (или) условиями договора, признается расходом страховой организации по страховой деятельности, в том числе в доле, приходящейся по договору сострахования, перестрахования.

Отметим, что согласно ст. 958 ГК РФ договор страхования прекращается до наступления срока, на который  он был заключен, если после его  вступления в силу возможность наступления  страхового случая отпала, и существование  страхового риска прекратилось по обстоятельствам, иным, чем страховой случай. К  таким обстоятельствам, в частности, относятся:

- гибель застрахованного  имущества по причинам, иным, чем  наступление страхового случая;

- прекращение в установленном  порядке предпринимательской деятельности  лицом, застраховавшим предпринимательский  риск или риск гражданской  ответственности, связанный с  этой деятельностью.

При досрочном прекращении  договора страхования по вышеприведенным  обстоятельствам, страховщик имеет  право на часть страховой премии пропорционально времени, в течение которого действовало страхование.

При досрочном отказе страхователя (выгодоприобретателя) от договора страхования  уплаченная страховщику страховая  премия не подлежит возврату, если договором  не предусмотрено иное. Тем не менее страхователь (выгодоприобретатель) вправе отказаться от договора страхования в любое время, если к моменту отказа возможность наступления страхового случая не отпала по вышеуказанным обстоятельствам. При досрочном расторжении договоров страхования в случаях, предусмотренных договором страхования, происходит возврат части страховых премий по иным видам страхования, чем страхование жизни. По страхованию жизни возвращается выкупная сумма, если условиями договоров страхования предусмотрена возможность возврата и определен порядок расчета возвращаемой части страховых премий. Возврат части страховых премий (взносов}, а также выкупных сумм производится денежными средствами, и данные расходы считаются признанными расходами для целей налогообложения на дату осуществления выплат.

Размер вознаграждения страховым  агентам (как юридическим, так и  физическим лицам) определяется агентским  договором. При определении доходов  и расходов методом начисления вознаграждения страховым агентам признаются расходами  на дату, определяемую в соответствии с условиями агентского договора, независимо от времени фактической  выплаты денежных средств – например, на дату предоставления отчета страхового агента. При кассовом методе налогового учета расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты и учитываются в составе расходов в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а также путем иного прекращения встречного обязательства.

Кроме того, как было отмечено выше, к признанным расходам страховой  организации по страховой деятельности относятся расходы по оплате организациям или отдельным физическим лицам  оказанных ими услуг, связанных  со страховой деятельностью. Такие  расходы могут быть признаны на основании  документов, подтверждающих обоснованность произведенных расходов. У страховых  медицинских организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, к затратам по страховой деятельности относятся также и затраты  на изготовление дубликатов полисов  по обязательному медицинскому страхованию.

Тема 6. Особенности  налогового учета в банках

6.1. Нормативное  регулирование налогового учета  кредитных учреждений

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ термин “банки” означает коммерческие банки  и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка  Российской Федерации. Следовательно, положения данной статьи применяются  не только по отношению к банкам, но и к кредитным организациям, не являющимся банками.

Обращаем ваше внимание на то, что в соответствии с поправкой, внесенной в ст. 273 НК РФ Законом  № 57-ФЗ, банки не имеют права на применение кассового метода определения  доходов и расходов.

Под банковской деятельностью  понимается систематическое проведение банковских операций кредитной организацией.

В соответствии с частью первой ст. 5 Закона РСФСР от 12 декабря 1990 г. № 395-1 “О банках и банковской деятельности в РСФСР” (далее – Закон о  банках) к банковским операциям относятся:

1) привлечение денежных  средств физических и юридических  лиц (вклады до востребования  и на определенный срок);

2) размещение привлеченных  средств от своего имени и  за свой счет;

3) открытие и ведение  банковских счетов физических  и юридических лиц;

4) проведение расчетов  по банковским счетам физических  и юридических лиц, в том  числе банков-корреспондентов;

5) инкассация денежных  средств, векселей, платежных и  расчетных документов и кассовое  обслуживание физических и юридических  лиц;

6) купля-продажа наличной  и безналичной иностранной валюты;

7) привлечение и размещение  драгоценных металлов;

8) выдача банковских гарантий;

9) переводы денежных средств  по поручению физических лиц  без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов).

Кроме банковских операций, банки имеют право совершать  банковские сделки, перечисленные в  частях второй и третьей ст. 5 Закона о банках.

6.2. Доходы банков

Банки, как и все другие организации, могут получать доходы общего характера, предусмотренные ст. 249 и 250 НК РФ. Однако кредитные организации кроме того получают и доходы от банковской деятельности. Эти виды доходов должны быть четко отграничены друг от друга. Например, если банк покупает основные средства, чтобы обеспечить свою банковскую деятельность, а затем продает их, у него возникают доходы. Однако они, конечно же, не являются доходами от банковской деятельности и должны учитываться по общим правилам ст. 249 и 250 НК РФ.

Пункт ст. 290 НК РФ содержит перечень доходов от банковской деятельности, который не является исчерпывающим. При этом никаких критериев для разграничении доходов от банковской деятельности и прочих доходов НК РФ не устанавливает. Данные доходы должны быть отнесены к той или иной категории в соответствии с принципами; заложенными в ст. 249, 250, а также других статьях НК РФ.

К доходам банков в целях  налогообложения относятся, в частности, следующие доходы от осуществления  банковской деятельности;

1) в виде процентов  от размещения банком от своего  имени и за свой счет денежных  средств, предоставления кредитов  и займов;

2) в виде платы за  открытие и ведение банковских  счетов клиентов, в том числе  банков-корреспондентов (включая  иностранные банки-корреспонденты), и осуществления расчетов по  их поручению, включая комиссионное  и иное вознаграждение за переводные, инкассовые, аккредитивные и другие  операции, оформление и обслуживание  платежных карт и иных специальных  средств, предназначенных для  совершения банковских операций, за предоставление выписок и  иных документов по счетам  и за розыск сумм;

3) от инкассации денежных  средств, векселей, платежных и  расчетных документов и кассового  обслуживания клиентов;

4) от проведения операций  с иностранной валютой, осуществляемых  в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или  продаже иностранной валюты, в  том числе за счет и по  поручению клиента, от операций с валютными ценностями.

Для определения  доходов банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчетном (налоговом) периоде принимается  положительная разница между  доходами, определенными в соответствии с п. 2 ст. 250 НК РФ, и расходами, определенными в соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ;

5) по операциям купли-продажи  драгоценных металлов и драгоценных  камней в виде разницы между  ценой реализации и учетной  стоимостью;

6) от операций по предоставлению  банковских гарантий, авалей и  поручительств за третьих лиц,  предусматривающих исполнение в  денежной форме;

7) в виде положительной  разницы между полученной при  прекращении или реализации (последующей  уступке) права требования (в том  числе ранее приобретенного) суммой  средств и учетной стоимостью  данного права требования;

8) от депозитарного обслуживания  клиентов;

9) от предоставления в  аренду специально оборудованных  помещений или сейфов для хранения  документов и ценностей;

10) в виде платы за  доставку, перевозку денежных средств,  ценных бумаг, иных ценностей и банковских документов (кроме инкассации);

11) в виде платы за  перевозку и хранение драгоценных  металлов и драгоценных камней;

12) в виде платы, получаемой  банком от экспортеров и импортеров, за выполнение функций агентов  валютного контроля;

13) по операциям купли-продажи  коллекционных монет в виде  разницы между ценой реализации  и ценой приобретения;

14) в виде сумм, полученных  банком по возвращенным кредитам (ссудам), убытки от списания которых были ранее учтены в составе расходов, уменьшивших налоговую базу, либо списанных за счет созданных резервов, отчисления на создание которых ранее уменьшали налоговую базу;

15) в виде полученной  банком компенсации понесенных  расходов по оплате услуг сторонних  организаций по контролю за соответствием стандартам слитков драгоценных металлов, получаемых банком у физических и юридических лиц;

16) от осуществления форфейтинговых и факторинговых операций;

17) от оказания услуг,  связанных с установкой и эксплуатацией  электронных систем документооборота  между банками и клиентами,  в том числе систем “клиент-банк”;

18) в виде комиссионных  сборов (вознаграждений) при проведении  операций с валютными ценностями;

19) в виде положительной  разницы от превышения положительной  переоценки драгоценных металлов  над отрицательной переоценкой;

20) в виде сумм восстановленного  резерва на возможные потери  по ссудам, расходы на формирование которого были приняты в составе расходов;

21) в виде сумм восстановленных  резервов под обесценение ценных  бумаг, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов;

22) другие доходы, связанные  с банковской деятельностью.

Обращаем ваше внимание на некоторые нововведения НК РФ. Так, в перечне доходов от банковской деятельности упомянута плата, получаемая банком от экспортеров и импортеров за выполнение функций агента валютного  контроля. Ранее этот вид дохода не считался доходом от банковской деятельности.

Согласно п. 3 ст. 11 Закона РФ от 9 октября 1992 г. № 3615-1 “О валютном регулировании и валютном контроле”  уполномоченные банки являются агентами валютного контроля, подотчетными Банку  России. При этом п. 11 ст. 1 названного закона дает следующее определение  “уполномоченных банков”; это банки  и иные кредитные учреждения, получившие лицензии Центрального банка Российской Федерации на проведение валютных операций.

В соответствии с п. 6 Указа  Президента РФ от 21 ноября 1995 г. № 1163 “О первоочередных мерах по усилению системы  валютного контроля в Российской Федерации” уполномоченные банки, выполняя функции агентов валютного контроля, имеют право взимать за это с клиентов, оформивших в этих банках паспорта сделок, плату в размере не более 0,15 % от суммы сделки.

Согласно Закону о банках исполнение функций агента валютного  контроля не является банковской операцией. Тем не менее, как видим, п. 2 ст. 290 НК РФ относит плату, взимаемую банками в этом случае, к доходам от банковской деятельности.

К числу иных доходов банков, которые в целях налогообложения  рассматриваются как банковские, можно также отнести доходы, перечисленные  в подп. 6-16 ст. 290 НК РФ. Заметим, что  данные доходы возникают у банков в результате банковских сделок, которые  согласно ст. 5 Закона о банках не являются банковскими операциями.

В п. 3 ст. 290 НК РФ закреплено, что в доходы банка не включаются суммы положительной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов  банков. При этом они не входят ни в состав доходов от банковской деятельности, ни в состав прочих доходов банков, то есть полностью выводятся из-под  налогообложения.

6.3. Расходы банков

Пункт 2 ст. 291 НК РФ содержит перечень расходов банков, которые  относятся к банковской деятельности. Этот перечень, как и перечень доходов  от банковской деятельности, не является исчерпывающим, что следует из подп. 21 п. 2 данной статьи, согласно которому в состав расходов банков включаются также другие расходы.

К расходам банков относятся расходы, понесенные при  осуществлении банковской деятельности, в частности, следующие виды расходов:

1) проценты по:

- договорам банковского  вклада (депозита) и прочим привлеченным  денежным средствам физических  и юридических лиц (включая  банки-корреспонденты, в том числе  иностранные), в том числе за  использование денежных средств,  находящихся на банковских счетах;

- собственным долговым  обязательствам (облигациям, депозитным  или сберегательным сертификатам, векселям, займам или другим обязательствам);

- межбанковским кредитам, включая овердрафт;

- приобретенным кредитам  рефинансирования, включая приобретенные на аукционной основе в порядке, установленном Банком России;

- займам и вкладам (депозитам)  в драгоценных металлах;

- иным обязательствам  банков перед клиентами, в том  числе по средствам, депонированным  клиентами для расчетов по  аккредитивам;

2) суммы отчислений в  резерв на возможные потери  по ссудам, подлежащим резервированию  в порядке, установленном ст. 292 НК РФ;

3) комиссионные сборы  за услуги по корреспондентским  отношениям, включая расходы по  расчетно-кассовому обслуживанию  клиентов, открытию им счетов  в других банках, плату другим  банкам (в том числе иностранным)  за расчетно-кассовое обслуживание  этих счетов, расчетные услуги  Банка России, инкассацию денежных  средств, ценных бумаг, платежных  документов и иные аналогичные  расходы;

4) расходы (убытки) от проведения  операций с иностранной валютой,  осуществляемых в наличной и  безналичной формах, включая комиссионные  сборы (вознаграждения) при операциях  по покупке или продаже иностранной  валюты, в том числе за счет  и по поручению клиента, от  операций с валютными ценностями  и расходы по управлению и  защите от валютных рисков.

Для определения  расходов банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчетном (налоговом) периоде принимается отрицательная  разница между доходами, определенными  в соответствии с п. 2 ст. 250 НК РФ и  расходами, определенными в соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ;

5) убытки по операциям  купли-продажи драгоценных металлов  и драгоценных камней в виде  разницы между ценой реализации  и учетной стоимостью;

6) расходы банка по  хранению, транспортировке, контролю за соответствием стандартам качества драгоценных металлов в слитках и монете, расходы по аффинажу драгоценных металлов, а также иные расходы, связанные с проведением операций со слитками драгоценных металлов и монетой, содержащей драгоценные металлы;

7) расходы по переводу  пенсий и пособий, а также  расходы по переводу денежных  средств без открытия счетов  физическим лицам;

8) расходы по изготовлению  и внедрению платежно-расчетных  средств (пластиковых карточек, дорожных  чеков и иных платежно-расчетных  средств);

9) суммы, уплачиваемые  за инкассацию банкнот, монет,  чеков и других расчетно-платежных  документов, а также расходы по  упаковке (включая комплектование  наличных денег), перевозке, пересылке  и (или) доставке принадлежащих  кредитной организации или ее  клиентам ценностей;

10) расходы по ремонту  и (или) реставрации инкассаторских  сумок, мешков и иного инвентаря,  связанных с инкассацией денег,  перевозкой и хранением ценностей,  а также приобретению новых  и замене пришедших в негодность  сумок и мешков;

11) расходы, связанные  с уплатой сбора за государственную  регистрацию ипотеки и внесением  изменений и дополнений в регистрационную  запись об ипотеке, а также  с нотариальным удостоверением  договора об ипотеке;

12) расходы по аренде  автомобильного транспорта для  инкассации выручки и перевозке  банковских документов и ценностей;

13) расходы по аренде  брокерских мест;

14) расходы по оплате  услуг расчетно-кассовых и вычислительных  центров;

15) расходы, связанные  с осуществлением форфейтинговых и факторинговых операций;

16) расходы по гарантиям,  поручительствам, акцептам и авалям, предоставляемым банку другими  организациями;

17) комиссионные сборы  (вознаграждения) за проведение операций  с валютными ценностями, в том  числе за счет и по поручению  клиентов;

18) положительная разница  от превышения отрицательной  переоценки драгоценных металлов  над положительной переоценкой;

19) суммы отчислений в  резерв на возможные потери  по ссудам, расходы на формирование которого учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. 292 НК РФ;

20) суммы отчислений в  резервы под обесценение ценных  бумаг, расходы на формирование которых учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. 300 НК РФ;

21) другие расходы, связанные  с банковской деятельностью.

В перечне расходов банков на осуществление банковской деятельности, приведенном в п. 2 ст. 291 НК РФ, содержатся не только расходы банка на осуществление  банковских операций, но также расходы  банка на осуществление иных операций, не являющихся банковскими.

Например, подп. 20 п. 2 ст. 291 НК РФ устанавливает, что к расходам банка относятся суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемый кредитной  организацией в соответствии с действующим  законодательством, расходы на формирование которого учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, установленных ст. 300 НК РФ.

В последний рабочий день каждого месяца кредитные организации  производят переоценку своих вложений в ценные бумаги. Если рыночная цена ценной бумаги в этот день окажется ниже ее балансовой стоимости, то банк обязан будет создать резерв под  обесценение вложений в ценные бумаги. Его размер будет равен разнице  между средней рыночной ценой  и балансовой стоимостью ценных бумаг. Резервы создаются отдельно для каждой ценной бумаги независимо от того, увеличилась или осталась прежней стоимость остальных ценных бумаг. При этом в целях налогообложения расходы по созданию резерва уменьшают налогооблагаемую прибыль.

То же касается и расходов, перечисленных в подп. 5-16 ст. 291 НК РФ, которые хотя и не относятся  к расходам на проведение банковских операций, тем не менее, уменьшают  налоговую базу банков по налогу на прибыль.

В число расходов входят, в частности, проценты по межбанковским  кредитам. Однако к процентам по межбанковским кредитам со сроком до 7 дней (включительно) положения п. 1 ст. 269 НК РФ не применяются. Они учитываются исходя из фактического срока действия договоров. Это вызвано спецификой банковской деятельности. Все суммы процентов по полученным заемным средствам банки могут включать в состав своих расходов.

В п. 3 ст. 291 НК РФ указано, что  суммы отрицательной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в уплату уставного  капитала кредитных организаций, не включаются в расходы банка. Таким  образом, отрицательная или положительная  переоценка указанных средств не влияет на формирование расходов и  доходов банка.

К расходам банков относятся  также суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам. Этот резерв создается банками в обязательном порядке, чтобы уменьшить кредитные  риски. Более подробно о порядке  его создания и списания сказано  в ст. 292 НК РФ.

Пункт 1 упомянутой статьи устанавливает, что банки имеют право создавать  помимо резерва по сомнительным долгам, о котором мы писали выше, также  резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности. Основания для создания этих резервов следует четко разграничивать.

Так, в п. 3 ст. 266 НК РФ сказано, что банки вправе создавать резерв по сомнительным долгам, образовавшимся из-за невыплаты процентов. Однако формировать  резервы по ссудной и приравненной к ней задолженности банки  не могут. Вместо этого НК РФ дает банкам право создавать резерв на возможные  потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности.

Содержание понятия “задолженность, приравненная к ссудной”, НК РФ прямо  не разъясняет, но из первого абзаца п. 1 ст. 292 НК РФ можно понять, что  к ней относится задолженность:

1) по межбанковским кредитам;

2) по межбанковским депозитам.

Однако это не исчерпывающий  перечень. Чтобы определить указанную  задолженность точнее, необходимо учитывать  положения других нормативных актов. Ведь согласно п. 1 ст. 11 части первой НК РФ “институты, понятия и термины  гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ”.

Итак, обратимся к пункту 2.1 Инструкции ЦБ РФ от 30 июня 1997 г. № 62а  “О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам” (далее – Инструкция № 62а). Согласно этому пункту резерв на возможные потери создается по следующим задолженностям:

- по всем предоставленным  кредитам, включая межбанковские  кредиты (депозиты);

- по векселям, приобретенным  банком;

- по суммам, не взысканным  по банковским гарантиям;

- по операциям финансирования  под уступку денежного требования (факторинг). Согласно положениям  Инструкции № 62а данный перечень  является исчерпывающим.

В отношении порядка создания резерва на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней  задолженности ст. 292 НК РФ содержит отсылочную норму к положениям Федерального закона “О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)”. Согласно ст. 71 этого Закона: “Банк России определяет порядок формирования и  размер образуемых до налогообложения  резервов (фондов) кредитных организаций  на возможные потери по ссудам, для  покрытия валютных, процентных и иных финансовых рисков, страхования вкладов  граждан в соответствии с федеральными законами”.

Именно на основании данной статьи ЦБ РФ принял Инструкцию №62а  о создании резерва на возможные  потери по ссудам,

В соответствии с абзацем 2 п. 1 ст. 292 положения этой статьи имеют  приоритет перед положениями  банковского законодательства о  порядке создания резерва на возможные  потери по ссудам. Налоговый и бухгалтерский  учет доходов и расходов налогоплательщиков-банков полностью разделены.

Определяя налоговую базу, банки не включают в расходы отчисления в резервы по задолженности, относимой  к стандартной, в порядке, устанавливаемом  Банком России, а также в резервы  по векселям. Здесь не имеются в  виду учтенные банками векселя третьих  лиц, по которым вынесен протест  в неплатеже.

Под стандартной  задолженностью в Инструкции № 62а  понимаются:

а) текущие ссуды независимо от их обеспечения, если проценты по ним  выплачиваются в срок (кроме льготных текущих ссуд и ссуд инсайдерам);

б) следующие обеспеченные ссуды:

- текущие, выплата процентов по которым просрочена не более пяти дней;

- выплата основного долга которых просрочена не более пяти дней;

- переоформленные один  раз без изменения условий  договора.

Такие ссуды считаются  практически безрисковыми, следовательно, отчисления банков на создание резерва на возможные потери по ним минимальны.

В соответствии с п. 2 ст. 292 НК РФ расходы банков на создание резерва  на возможные потери по ссудам являются внереализационными и учитываются  при налогообложении в течение отчетного (налогового) периода.

Пункт 3 ст. 292 НК РФ позволяет  банкам использовать в следующем  отчетном (налоговом) периоде суммы  резервов, которые были отнесены на расходы, но не были использованы полностью  в отчетном (налоговом) периоде. Их можно  направить на покрытие убытков по безнадежной ссудной задолженности,

В ходе банковской деятельности у кредитной организации изменяются состав и структура кредитного портфеля, поэтому возникает необходимость  скорректировать расчет кредитного риска и размер резерва на возможные  потери по ссудам.

Пункт 3 ст. 292 НК РФ устанавливает, как определять налогооблагаемую базу при корректировке резерва:

- если сумма вновь создаваемого  в отчетном (налоговом) периоде  резерва меньше, чем остаток резерва  предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит  включению в состав внереализационных  доходов банка в последний  день данного отчетного (налогового) периода;

- если сумма вновь создаваемого  резерва больше остатка предыдущего  резерва, то разница подлежит  включению во внереализационные  расходы банка в последний  день отчетного (налогового) периода.

6.4. Порядок налогового  учета в банках

Порядок ведения налогового учета доходов и расходов налогоплательщикам и банками регламентируется ст. 331 НК РФ.

Доходы и расходы по операциям, относящимся к будущим  отчетным периодам, по которым были произведены авансовые платежи  в текущем периоде, учитываются  в том периоде, к которому они  относятся. Необходимо учитывать, что  данное правило имеет приоритет  над нормами ст. 271 и 272 НК РФ, так  как это специальная норма, предусмотренная  именно для налогоплательщиков-банков.

Необходимо учитывать, что  специальные правила налогового учета для банков содержатся и  в других статьях НК РФ. В частности, это:

- п. 6 ст. 271 НК РФ. В соответствии  с ним доходы по кредитным  и иным аналогичным договорам,  заключенным на срок более  одного отчетного периода, учитываются  при налогообложении ежеквартально.  Налогоплательщик сам определяет  доход, приходящийся на квартал,  исходя из общей суммы договора;

- п. 8 ст. 272 НК РФ. Согласно  этому пункту, расходы по кредитным  и иным аналогичным договорам,  заключенным на срок более одного отчетного периода учитываются при налогообложении на конец соответствующего отчетного периода. Расходы, приходящиеся на отчетный период, налогоплательщик также определяет самостоятельно как долю от общей суммы договора. 

Что касается процентов по долговым обязательствам, то аналитический  учет данной группы доходов и расходов установлен в ст. 328 НК РФ. Об этом мы писали выше.

Статья 331 НК РФ содержит специальные  правила налогового учета для  следующих видов расходов банков:

- комиссионные сборы за  услуги по корреспондентским  отношениям; суммы, уплаченные за  расчетно-кассовое обслуживание;

- суммы, уплаченные за  открытие счетов в других банках;

- другие аналогичные расходы. 

Если договором предусмотрены  расчеты по каждой конкретной операции, то расходы, перечисленные выше, учитываются  в день совершения этой операции, а  в противном случае – в последний  день отчетного (налогового) периода. Таким  образом, банки могут выбирать, как  вести налоговый учет данных расходов.

Заметим, что аналогично учитываются доходы от операций по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов.

Абзацы 5–8 ст. 331 НК РФ устанавливают  правила налогового учета операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями, а также с финансовыми  инструментами срочных сделок, базисным активом которых являются иностранная  валюта и драгоценные металлы.

Положения абзаца 5 следует  применять с учетом правил, установленных  Инструкцией ЦБ РФ от 6 декабря 1996 г. № 52 “О порядке ведения бухгалтерского учета операций с драгоценными металлами  в кредитных организациях”. В  данной Инструкции определено, как  вести бухгалтерский учет операций с данными активами и переоценивать  их учетную стоимость.

При учете операций, изложенных в абзаце 6, нужно использовать правила, установленные Приказом ЦБ РФ от 21 марта 1997 г. № 02-97 “О введении в действие Положения “О порядке ведения бухгалтерского учета сделок покупки-продажи иностранной валюты, драгоценных металлов и ценных бумаг в кредитных организациях”.

В налоговом учете операций с драгоценными металлами и финансовыми  активами, базисным активом которых  являются драгоценные металлы, используется понятие учетной цены драгоценных  металлов. Она определяется по котировкам покупки Банка России аффинированных драгоценных металлов. Порядок расчета  этих котировок изложен в Указании ЦБ РФ от 30 сентября 1999 г. № 652-У “О порядке расчета котировок покупки и продажи Банком России аффинированных драгоценных металлов по операциям с кредитными организациями”.

Аналитический учет операций с драгоценными камнями ведется  по каждому договору купли-продажи. В регистрах налогового учета  должны отражаться даты и цены покупки и продажи, а также количественные и качественные характеристики драгоценных камней.

Тема 7. Особенности  налогового учета в бюджетных  организациях

7.1. Нормативное  регулирование налогового учета  в бюджетных организациях

Порядок ведения налогового учета в бюджетных организациях регламентируется положениями ст. 321.1 НКРФ, введенной в гл. 25 Законом от 24.07.2002 № 110-ФЗ.

Налоговый учет в бюджетных  учреждениях основан на принципах  раздельного учета доходов и  расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и  за счет иных источников.

В целях налогообложения  иными источниками – доходами от коммерческой деятельности – признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц  по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и от внереализационных  операций.

При налоговом учете коммерческой деятельности бюджетные учреждения применяют общие нормы гл. 25 НК РФ. Налоговая база для бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, налога с продаж и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

7.2. Порядок налогового  учета доходов и расходов бюджетной  организации

Сумма превышения доходов  над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных  за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и  расходов бюджетного учреждения.

Доходы и расходы бюджетных  учреждений, полученные в виде средств  целевого финансирования и целевых  поступлений на содержание бюджетных  учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств, при расчете налоговой базы не учитываются.

Аналитический учет доходов  и расходов по средствам целевого финансирования и целевых поступлений ведется по каждому виду таких поступлений.

Отметим, что при определении  расходов, уменьшающих налоговую  базу, не учитывается недофинансирование из бюджета. Иначе говоря, бюджетное  учреждение до исчисления суммы налога на прибыль не может направить  средства, полученные от предпринимательской  деятельности, на финансирование расходов, которые согласно смете должны покрываться  бюджетными ассигнованиями.

Однако сметами доходов  и расходов бюджетного учреждения может  быть предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого  персонала за счет двух источников: бюджетных ассигнований и доходов  от коммерческой деятельности.

В этом случае в целях  налогообложения такие расходы  относятся на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Правда при этом в общей сумме доходов не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и др.).

ПРИМЕР

Лечебное учреждение финансируется  из бюджета, а также зарабатывает средства предоставлением медицинских  услуг населению.

Сумма бюджетного финансирования в 2002 году составила 400 000 руб., а доходы от оказания медицинских услуг – 100 000 руб. (без НДС и налога с  продаж). Кроме того, организация получила за налоговый период 4000 руб. в виде процентов банка по средствам, находящимся на ее расчетном счете. Сметой доходов и расходов учреждения предусмотрено, что расходы по оплате коммунальных услуг и услуг связи финансируются в равных долях за счет средств бюджета и за счет доходов от оказания медицинских услуг. Фактическая сумма расходов на указанные цели составила за 2002 год 80 000 руб. Организация произвела расчет суммы расходов на коммунальные услуги и услуги связи, учитываемой для целей налогообложения.

Доля доходов от оказания медицинских услуг в общей  сумме доходов организации за 2002 год составила:

100 000 руб. : (400 000 руб. + 100 000 руб.) = 20%

Сумма расходов на оплату коммунальных услуг и услуг связи, признаваемая в целях налогообложения прибыли, составила:

80 000руб. х 20% =16 000 руб.

Таким образом, в бухгалтерском  учете учреждения расходы по оплате коммунальных услуг и услуг связи  будут разделены на две равные части (в соответствии со сметой доходов  и расходов). В сумме расходов по предпринимательской деятельности они составят 40 000 руб. (80 000 руб. : 2). Такая же сумма будет отнесена за счет бюджетного финансирования.

В налоговом же учете, служащем для исчисления прибыли учреждения, полученной от оказания платных медицинских  услуг, эти расходы будут отражены следующим образом:

- в регистре  учета использования целевых  поступлений – 40 000 руб.

- в регистре учета прочих  расходов – 16000 руб.

В соответствии с п. 4 ст. 321.1 НК РФ при определении налоговой  базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, относятся  суммы амортизации, начисленные  по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от этой деятельности, и используемому для осуществления  этой деятельности. При этом по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 года, остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта основных средств  и суммой амортизации, начисленной  по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации такого объекта.

Как и все плательщики  налога на прибыль, бюджетные учреждения, осуществляющие коммерческую деятельность, обязаны отчитываться перед налоговыми органами. Декларации по налогу на прибыль  представляются централизованными  бухгалтериями в налоговые органы по месту нахождения каждого бюджетного учреждения в общем порядке, установленном  гл. 25 НК РФ для всех налогоплательщиков.

Список сокращений

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации.

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации

3. Закон о бухгалтерском учете – Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. ; 129 – Ф3 «О бухгалтерском учете» с учетом последующих изменений.

4. Закон о налоге на прибыль – Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. № 2216-0 «О налоге на прибыль предприятий и организаций».

5. ПБУ9/99 – Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организаций».

6. ПБУ 10/99 – Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. « 33н, с учетом последующих изменений и дополнений.

7. План счетов – План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н.

8. Инструкции по применению Плана счетов – Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденная приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н.

9. Методические рекомендации по формированию бухгалтерской отчетности – Методические рекомендации «О порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций», утвержденные приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. № 60н.

10. ПБУ 3/2000 – Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утвержденное приказом Минфина РФ от 10 января 2000 г. № 2н.

11. ПБУ 5/01 – Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г.

12. Закон от 24.07.2002 № 110-ФЗ – Федеральный закон от 24 июля 2002 г. ; 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российский Федерации и некоторые другие акты Российской Федерации».

13. Закон № 57-ФЗ – Федеральный закон от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты РФ».

14. Методические указания по применению ПБУ 5/01 – «Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов», утвержденные приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. ; 119н.

Список литературы

Основная литература

Акулинин, Денис Юрьевич. Оптимизация налоговых платежей / Д.Ю.Акулинин. - М.: Соврем. экон. и право, 2002. - 178с.

Гладышева, Юлия Петровна. Как  организовать налоговый учет / Ю.П.Гладышева. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: Бератор-Пресс, 2002.– 176с.

Ефремова, Евгения Михайловна. Учет расчетов по налогам и сборам: Учебное пособие / Е.М.Ефремова. - М.: Экзамен, 2002. - 94с.

Кочетков, Анатолий Иванович. Анализ налоговых ошибок: Учебное  пособие. Ч. 2. / А.И.Кочетков. - М.: Дело и Сервис, 2002. - 431с.

Кударь, Галина Васильевна. Амортизация: бухгалтерский и налоговый учет / Г.В.Кударь. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Бератор-Пресс, 2002. - 196с.

Медведев, Михаил Юрьевич. Учетная  политика: бухгалтерская и налоговая / М.Ю.Медведев. – М.: ФБК-ПРЕСС, 2003. - 318с.

Налоговый учет в 2002 году: Учетная  политика для целей налогообложения / Авт. С.А.Николаева, Т.В.Мнацаканова, М.В.Гнездилова и др.; Под ред. С.А.Николаевой. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: АН-Пресс, 2002. - 310с. - (Профессиональная б-ка бухгалтера и аудитора).

Дополнительная литература

Брызгалин, Аркадий Викторович. Бухгалтерский учет налогов на основе Налогового кодекса РФ / А.В.Брызгалин, В.Р.Берник, А.Н.Головкин. - 2-е изд. - М.: АН-Пресс, 2001. - 260с.

Галимзянов, Рустем Фауатович. Контроль за налогами на предприятии. - 2-е изд., перераб. и доп.ь. - Уфа: Эксперт, 1999. - 415с.

Джаарбеков, Станислав Маратович. НДС: справочник бухгалтера и аудитора / С.М.Джаарбеков. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Изд-во Междунар. центр фин.-экон. развития, 2002. - 351с.

Кожинов, Валерий Яковлевич. Бухгалтерский учет. На основе Налогового кодекса: Учебно-методическое пособие. - М.: 1 Федерат. книготорг. Компания, 1998. - 356с.

Налоговый кодекс Российской Федерации, части I и II (с учетом изменений  и дополнений).

Порядок постановки на налоговый  учет: Регистрация, перерегистрация, снятие с учета, присвоение идентификационных  номеров: Практическое пособие / Под  общ. ред. Карпов В.В. - М.: Экономика и финансы: Триада, 1996. - 24с.

Раздельный учет: бухгалтерский  и налоговый: Производство. Торговля. Строительство. Услуги / Общ. ред. Г.Ю. Касьяновой. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Информцентр XXI в., 2001. - 405с. - (Практ. рек. для бухгалтера и руководителя под ред. Г.Ю. Касьяновой).

Рюмин, Сергей Михайлович. Освобождение от НДС / С.М.Рюмин. - М.: Бератор-Пресс, 2002. - 174с.