Нужна ли отмена НДС в России

(анализ проблемы с учетом долгосрочного прогноза устойчивости бюджетной системы)

В последние  годы продолжаются дискуссии о реформе  налога на добавленную стоимость, причем эти обсуждения активизировались в  связи с разработкой долгосрочной стратегии социально-экономического развития России и спорами о том, как создать стимулы для инновационного экономического роста. Некоторые предлагают снизить ставку налога, ссылаясь на сверхвысокие конъюнктурные доходы экономики, однако популярностью пользуется другая идея - полностью отменить НДС, заменив его налогом с продаж (НСП).

Сторонники отмены НДС ссылаются на ряд недостатков  налога и сложности с его администрированием, которые делают его неэффективным  не только в России, но и в других странах. При этом в России трудности  с возмещением НДС и обоснованием налоговых вычетов в некоторых случаях препятствуют выходу российских компаний на внешний рынок, а структура налога (позволяющая применять налоговые вычеты и возмещение налога по методу начислений) используется для создания различных схем незаконной минимизации налога, уклонения от налогообложения и даже прямого незаконного субсидирования из бюджета. Кроме того, зачастую аргументом против НДС служит тот факт, что этот налог, по существу, сдерживает развитие отраслей с высокой добавленной стоимостью, а его отмена существенно улучшит инвестиционную привлекательность таких отраслей, расширит их финансовые возможности.

Критики НДС  указывают и на другие его отрицательные  стороны. Например, на то, что относительно высокие издержки по его администрированию  в России ложатся преимущественно на плечи добросовестного налогоплательщика (в то время как в мировой практике именно относительно низкие административные издержки для налогоплательщика отличают НДС в выгодную сторону от налогов на доходы). Более того, широкие масштабы использования схем уклонения от уплаты НДС при импорте создают неравные условия конкуренции для законопослушных импортеров, что заставляет весь этот сектор уходить "в тень".

Другими словами, проблемы с администрированием НДС (впрочем, как и многих других налогов) налицо. И вместе с тем на сегодня НДС является одним из важнейших факторов стабильности как российской налоговой системы, так и российского бюджета [1]. В 2007 г. его доля в общих налоговых поступлениях в бюджет расширенного правительства превысила 23, 2%, а в совокупных доходах федерального бюджета она составила более 29%. В абсолютном выражении поступления налога по итогам 2007 г. заметно превысили показатели предыдущего года и составили сумму, эквивалентную 6, 86% ВВП [2]. Поэтому любые шаги по реформированию налога должны быть тщательно просчитаны с точки зрения потенциальных выгод и издержек. Более того, долгосрочные прогнозы ситуации с государственными финансами свидетельствуют о нарастании дисбалансов в бюджетной системе уже в ближайшее десятилетие (это связано с ростом расходных потребностей и отсутствием предпосылок для такого же роста бюджетных доходов), что заставляет относиться с особым вниманием к любому доходному источнику, не говоря уже о таком существенном и стабильном, каким является налог на добавленную стоимость.

Условия и цена снижения НДС

Какова цена снижения НДС для бюджета? Проведенные  расчеты показывают, что в зависимости  от сценариев развития макроэкономической ситуации в 2008 г. при установлении базовой  ставки НДС на уровне 13% без отмены льготной ставки потери федерального бюджета могут составить порядка 620 млрд. руб. в ценах 2007 г., или 1, 60% ВВП. При снижении ставки налога до 15% бюджет недосчитается около 370 млрд. руб., или 0, 96% ВВП. Если же ставка будет уменьшена всего на 1 п. п. (до 17%), то потери прогнозируются на уровне 120 млрд. руб.

Если снижение ставки НДС будет сопровождаться отменой льготной ставки, потери будут  несколько меньше. По результатам  анализа налоговой статистики за 2007 г. доля доходов от НДС по товарам, облагаемым по льготной ставке НДС (10%), составляет около 6, 1% от общего объема поступлений. Это означает, что при переходе в 2008 г. к единой ставке НДС в размере 13% поступления данного налога в федеральный бюджет уменьшились бы на 1, 49 п. п. ВВП и составили 4, 64% ВВП. Если бы единая ставка налога была установлена на уровне 15%, доходы федерального бюджета от НДС составили бы 5, 36% ВВП, то есть уменьшились на 0, 77 п. п. ВВП. Наконец, переход на единую ставку в 17% не повлек бы никаких потерь бюджета.

Выпадение доходов  в диапазоне 0, 8-1, 6% ВВП в результате снижения НДС может показаться вполне приемлемым на фоне профицита федерального бюджета в размере 7, 4% ВВП, имевшего место в 2006 г. Однако стоит иметь  в виду, что сегодня помимо НДС  крупнейшими статьями доходов российского бюджета являются доходы от экспортных пошлин, налога на добычу полезных ископаемых и роялти в отношении нефти, газа и газового конденсата (поступления по этим статьям в доходах бюджета 2007 г. составили величину, эквивалентную 9, 0% ВВП. В 2006 г. аналогичные поступления превышали 11, 0% ВВП). Очевидно, что размер поступлений по этим статьям напрямую зависит от цен на нефть, в то время как зависимость поступлений НДС в бюджет от конъюнктуры сырьевого рынка является гораздо меньшей и гораздо более опосредованной. Поэтому на фоне существенного роста бюджетных расходов (с 15, 9% ВВП в 2006 г. до 18, 8% ВВП в 2008 г.) в случае дальнейшего снижения нефтегазовых доходов бюджета вполне возможно сокращение профицита в 2008 г., который по итогам 2007 г. был зафиксирован на уровне 5, 5% ВВП.

Еще более пессимистическая картина складывается при анализе  прогнозной динамики бюджетных обязательств и доходного потенциала на долгосрочную перспективу. Так, с учетом уже принятых решений в области дифференциации налога на добычу полезных ископаемых, установления налоговых каникул, а также прогнозных темпов роста добычи и цен на сырье, поступления налога на добычу полезных ископаемых и экспортной пошлины по нефти, газу и газовому конденсату уже к 2015 г. в процентном отношении к ВВП могут сократиться на 30-50% с дальнейшим снижением до 2020 г. При этом неизбежен рост бюджетных расходов всех уровней бюджетной системы, связанный как с реализацией социальных программ (в соответствии с долгосрочным прогнозом Минэкономразвития России расходы бюджетов на здравоохранение, образование и науку к 2020 г. должны вырасти по сравнению с сегодняшним уровнем на величину, эквивалентную 5% ВВП), так и с поддержанием на должном уровне системы пенсионного обеспечения, медицинского и социального страхования. По различным оценкам, одно лишь поддержание коэффициента замещения (рассчитываемого как отношение средней пенсии к средней зарплате и составляющего в настоящее время около 24%) на предельно низком уровне 26-30% потребует к 2015 г. ежегодной мобилизации средств в пенсионную систему в объеме, эквивалентном 4-5% ВВП. В то же время не планируется сокращение бюджетных расходов на оборону и безопасность, жилищно-коммунальное хозяйство, строительство инфраструктуры и экономическое развитие. Все это говорит о том, что, несмотря на накопленный потенциал в виде Стабилизационного фонда и хорошие перспективы его дальнейшего укрепления в ближайший год, в долгосрочной перспективе устойчивость бюджетной системы значительно снижается, возникают дополнительные риски, которые многократно усиливаются, если основу доходов бюджетов всех уровней будут еще в большей степени составлять доходы от нефтегазового сектора.

В этой связи  устранение одного из важнейших источников доходов федерального бюджета, к тому же в наименьшей степени связанного с внешнеэкономической конъюнктурой, - наихудшее решение из всех возможных. Более того, снижение уровня налогообложения потребления (в том числе и импорта) с учетом динамики курса рубля может привести к ухудшению торгового баланса и прочим негативным последствиям.

Мнимая простота замены НДС на НСП

Для того чтобы  устранить недостатки НДС, предлагается заменить его НСП. Последний выдвигается  в качестве альтернативы НДС потому, что он якобы традиционно считается  простым в администрировании как для государства, так и для налогоплательщиков. Однако с практической и теоретической точек зрения все выглядит не совсем так. Нельзя не признать, что, хотя налоговые органы при администрировании НДС вынуждены контролировать значительный круг налогоплательщиков, основной объем доходов все-таки обеспечивает сравнительно небольшое количество организаций (в российских условиях крупнейшие налогоплательщики обеспечивают до 80% доходов бюджета от НДС). В отличие от НДС, НСП взимается только на стадии конечного потребления, а следовательно, налоговым органам придется перестраивать свою работу так, чтобы контролировать уплату налога сотнями тысяч розничных торговых точек. Потенциальные возможности уклонения от налогообложения, а также риски для бюджета, возрастают, причем этот рост пропорционален размеру налоговой ставки: выгоды от уклонения при сравнительно высокой налоговой ставке (на уровне 15-20%) значительно превышают издержки от возможных санкций за нарушение законодательства.

Достоинство НДС заключается в том, что обязательства по его уплате применительно к каждому товару распределены между различными налогоплательщиками на разных этапах производственно-коммерческого цикла. В результате даже при уклонении на каком-то этапе этого цикла бюджет получает доли налога, уплачиваемые на остальных этапах. В случае НСП уклонение одним налогоплательщиком означает потерю для бюджета всей суммы налога.

Одновременно  возникнет необходимость в реформе  режимов налогообложения для  малого предпринимательства, в создании правил разграничения продаж товаров и услуг для целей конечного потребления и производственных целей и т. д. Дело в том, что по логике конечного потребления товары (работы, услуги), которые приобретаются для осуществления предпринимательской деятельности, следует исключать из перечня налогооблагаемых благ. Однако, чтобы не допустить возможности использовать статус предпринимателя при приобретении товаров (работ, услуг) для личных, не связанных с предпринимательской деятельностью, целей, можно организовать администрирование НСП для предпринимателей по аналогии с "экспортной" схемой администрирования НДС: индивидуальные предприниматели, как и прочие физические лица, независимо от целей приобретения товаров и услуг уплачивают НСП, однако при последующей продаже купленных товаров (работы, услуги) конечному потребителю также предъявляют к оплате этот налог. При этом в бюджет должна перечисляться разница между "входящим" и "исходящим" НСП. Если же предприниматели будут продавать свою продукцию другим предпринимателям или организациям для производственных целей, то они по итогам налогового периода могут рассчитывать на получение возмещения. Такая система ничем не отличается от системы взимания НДС, и не случайно в большинстве стран мира налог с продаж постепенно модифицировался в НДС.

Другими словами, введение "простого и понятного" НСП (то есть такого налога, который  бы начислялся аналогично любому оборотному налогу - на весь объем реализации, подлежащий налогообложению) возможно только со значительными издержками для налогоплательщиков, созданием специальной системы администрирования, которая позволяла бы разграничить продажи одних и тех же товаров конечному покупателю и промежуточному перепродавцу, а также возможному каскадному эффекту, когда реализация одного и того же товара облагается налогом несколько раз.

Очень часто  от сторонников отмены НДС можно  услышать тезис о том, что конструкция  данного налога приводит к более  высокому уровню налогообложения отраслей с высокой добавленной стоимостью, однако, несмотря на зачетную схему взимания, в экономическом смысле базой данного налога является именно добавленная стоимость. При этом ставка налогообложения добавленной стоимости одинакова для налогоплательщиков с любым ее уровнем, и совершенно естественно, что организации с большей налоговой базой при прочих равных условиях уплачивают в бюджет больший объем налога. Если же сравнить двух налогоплательщиков с разной суммой такой добавленной стоимости, то есть одинаковым объемом налогооблагаемой реализации, но с разным уровнем налогооблагаемых затрат (так называемой суммой "входного" налога), то можно увидеть, что сумма уплачиваемого ими налога одинакова, только при более высоком уровне налогооблагаемых затрат большая часть налога уплачивается поставщикам, а при более низком основная доля налога уплачивается в бюджет. Источник для уплаты этого налога тоже одинаков в обоих случаях - это начисленный НДС, взимаемый с потребителя как доля от налогооблагаемых продаж. Таким образом, кстати, можно проиллюстрировать нейтральность этого налога - налоговая нагрузка не зависит от величины и структуры добавленной стоимости.

Замена НДС  на НСП - крайне сомнительная мера и  в условиях глобализации мировой экономики и роста вовлеченности России в мировые экономические отношения. Действительно, при отсутствии НДС не нужно возмещать НДС из бюджета экспортерам. Однако в этом случае также не облагаются и импортируемые товары, что по сравнению с применением НДС, предполагающим налогообложение экспорта по нулевой ставке предоставляет конкурентные преимущества импортным товарам. В отсутствие гармонизированных правил территориальности возникает сложная ситуация с налогообложением работ и услуг в трансграничных операциях. В то же время наличие каскадного эффекта позволяет предположить, что даже взимание налога с продаж только на стадии розничной реализации не позволит полностью освободить экспорт от косвенных налогов.

Одно можно  сказать наверняка: крупные российские корпорации, работающие в России, профиль деятельности которых не связан с производством в значительных масштабах потребительских товаров или товаров для внутреннего рынка, крайне заинтересованы в отмене НДС. С одной стороны, это позволит им значительно снизить свои налоговые платежи в бюджет, в краткосрочном периоде практически не неся бремени уплаты нового НСП, а с другой - будет способствовать снижению прочих издержек, связанных с возмещением НДС при экспорте, налогообложением постоянно растущего импорта, возможности не уплачивать налог при реализации и приобретении услуг, местом реализации которых в соответствии с действующим налоговым законодательством признается территория Российской Федерации. Неудивительно, что наличие значительных ресурсов позволяет этим сторонникам отмены НДС разными способами вовлекать в число своих союзников все больший круг лиц, включая представителей органов государственной власти. Вместе с тем, как было показано выше, такая позиция не только не основана на разумных экономических соображениях, но и способна нанести серьезный вред экономике страны в долгосрочной перспективе.

В обратном направлении

Чтобы показать, насколько переход от НДС к  НСП противоречит логике развития налоговой  системы, обратимся к истории  косвенного налогообложения в странах  с развитой экономикой.

В 1930 -1960-х годах  в целях совершенствования НСП  развитые страны мира уже пытались перейти от одноступенчатого НСП  к установлению каскадных НСП, взимаемых  на всех стадиях производственно-коммерческого  цикла. Проведенный анализ показывает, что различные факторы (рост внешней торговли, индустриализация, потребность в бюджетных доходах и др.) приводили к необходимости распределения обязанности по уплате налогов между различными предприятиями. Фактически каскадные налоги стали прообразом НДС, который широко используется в настоящее время.

Еще во второй половине 1960-х годов НДС негативно воспринимался  правительствами стран ОЭСР: к 1967 году только два государства ОЭСР использовали в своей налоговой  системе рассматриваемый налог - Франция [3] (частичный НДС) и Финляндия (НДС вводился на региональном уровне). Остальные государства ОЭСР либо не вводили общих налогов на потребление (Япония и Турция), либо взимали одноступенчатые и каскадные налоги с продаж производителя, оптового или розничного продавца. Между тем уже к 1995 г. наблюдалась обратная ситуация: из 24 государств ОЭСР только две страны (Канада и США) взимали налог с розничных продаж, одно государство (Австралия) - налог с оптовых продаж, причем в Канаде с 1991 г. сосуществуют НДС и налог с розничных продаж [4], в остальных странах в качестве основного налога на потребление взимался НДС.

Надо сказать, что переход к НДС отчасти  стимулировали интеграционные процессы в Европе: разнородные и трудно сопоставимые модели каскадных налогов  с продаж были заменены унифицированным НДС. В условиях глобализации экономики и развития международной торговли введение НДС, позволяющего облагать трансграничные операции в соответствии с принципом страны назначения в отношении товаров и в соответствии с гармонизированными правилами территориальности - в отношении услуг, в наибольшей степени позволяло сохранить логику налогообложения потребления. Однако существовали и другие мотивы реформы косвенного налогообложения в направлении перехода к НДС.

Во-первых, введение НДС приводит к уменьшению искажений в эффективности производства по сравнению с НСП [5], а также в наименьшей степени искажает потребительский выбор, чем иные налоги с продаж.

Во-вторых, НДС  имеет более широкую базу обложения, так как им облагаются не только розничные продажи, но и все непроизводственные покупки предприятий, в которых предприятия выступают конечными потребителями, в том числе работы, выполненные самим предприятием для собственных нужд. Более того, НДС позволяет сократить налоговые искажения в ценах международной торговли, легче администрируется и позволяет более эффективно бороться с уклонением от уплаты налога.

В-третьих, массовый переход к НДС был осуществлен  в период значительного расширения государственных расходов, когда  стало ясно, что для удовлетворения растущих социальных потребностей общества необходимо либо значительно повышать ставки налогов на доход, либо искать новый источник бюджетных доходов, который, с одной стороны, был бы устойчивым во времени и обеспечивал равномерные поступления в бюджет в течение года, а с другой - мобилизовывал в бюджет значительные суммы. Выбор был сделан в пользу налогообложения потребления.

И, наконец, техника  взимания НДС обеспечивает сбор налога на всех стадиях производства, что  способствует увеличению устойчивости величины поступлений налога как относительно конъюнктурных колебаний динамики оборота розничной торговли, так и масштабов уклонения от налога.

Широкая популярность НДС в мире (по данным Международного бюро налоговой документации, в 2004 г. НДС применяли 135 стран) обусловлена преимущественно традиционной устойчивостью поступлений от данного налога по отношению к внешним шокам и поведению отдельных категорий налогоплательщиков. Сохранение НСП в некоторых развитых странах связано с историческими и политическими особенностями функционирования налоговой системы и имеет давнюю традицию. Например, в США и Канаде полномочия по установлению косвенных налогов прямо переданы конституцией на уровень штатов и провинций. В таких условиях переход к НДС в этих странах возможен лишь двумя путями: либо если провинции достигнут договоренности между собой о единых принципах исчисления, взимания и возмещения налога, как это произошло в Канаде, либо путем внесения глобальных изменений в конституцию по поводу фискальных полномочий различных уровней власти, что, очевидно, не является приоритетом политики в США. Однако в силу описанных выше проблем исчисления НСП, связанных с разграничением продаж в целях налогообложения на продажи конечным потребителям и продажи для производственных целей, во многих штатах США НСП приобретает либо основные черты НДС (то есть возмещается в случае использования налогооблагаемых товаров на производственные цели), либо имеет каскадный характер.

В России же, напротив, замена НДС на НСП не только будет  противоречить общемировой тенденции, но и потребует выработки и  апробации совершенно новых подходов как к исполнению налогового законодательства, так и к налоговому администрированию.

Сколько стоит отмена НДС при замене его на НСП?

В целом же, для  того чтобы реально оценить последствия  замены НДС на НСП, необходимо сначала  рассчитать объем выпадающих доходов, а затем оценить возможные  поступления при различных ставках НСП в условиях экономических показателей 2007 г. с учетом того влияния, который может оказать отмена НДС на уровень деловой активности в экономике.

Являясь косвенным  налогом, НДС в конечном счете  уплачивается либо непосредственно  потребителями товаров (работ, услуг), либо лицами, приобретающими для них эти блага. В терминологии системы национальных счетов конечными потребителями выступают домохозяйства, органы государственного управления и некоммерческие организации, обслуживающие домохозяйства. При этом доля расходов домохозяйств в среднем в 2002-2007 годах составляла порядка 73, 2% общей суммы расходов на конечное потребление.

Таким образом, основными плательщиками НДС  выступают домохозяйства, а следовательно, прямая выгода от отмены НДС будет разделена между домохозяйствами и производителями товаров (работ, услуг) в том же отношении, что и распределение бремени несения НДС между ними. В условиях совершенной конкуренции при совершенно эластичном предложении и неэластичном спросе в долгосрочной перспективе речь могла бы идти о снижении рыночных цен на величину ставки НДС, а в условиях эластичного спроса и неэластичного предложения, наоборот, цены останутся неизменными, и вся выгода от отмены НДС достанется производителю. В реальности же эффект отмены НДС будет распределен между потребителем и производителем.

При этом высвободившиеся  у домохозяйств средства в основном будут израсходованы на потребление. Согласно проведенным расчетам предельная склонность к потреблению домохозяйств в России в 2002-2007 гг. составляла порядка 77% и практически не менялась. Таким образом, можно ожидать, что почти три четверти всех высвободившихся вследствие отмены НДС средств домохозяйств будет израсходовано внутри российской экономики и тем самым обеспечит прирост ВВП, равный произведению мультипликатора расходов на величину израсходованных средств.

С точки зрения бюджетных последствий отмена НДС  обусловит не только прямые потери бюджета на величину потенциальных  доходов от НДС, но и прирост поступлений  по налогу на прибыль, единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц вследствие увеличения объемов реализации производителей (или сферы торговли) и расширения налоговой базы этих налогов.

Принимая во внимание сложившуюся структуру  ВВП, можно заключить, что расширение налоговой базы по налогу на прибыль, ЕСН и НДФЛ будет эквивалентно не всему приросту ВВП, а лишь той его части, которая соответствует элементам ВВП "официальная оплата труда наемных работников" (в среднем 34% от прироста ВВП) и "чистая прибыль экономики и чистые смешанные доходы" (в среднем 30% от прироста ВВП).

С учетом этих факторов и доли перераспределяемых в пользу предприятий высвободившихся в  результате отмены НДС средств были рассмотрены три модельных сценария потерь бюджета при отмене НДС. Первый предполагает, что в результате цены снизятся на величину ставки (рынки совершенно эластичного предложения или неэластичного спроса); второй - что цены снизятся на половину ставки, то есть на 9%, и третий - что цены останутся без изменений (рынки совершенно эластичного спроса или неэластичного предложения), а весь выигрыш от отмены НДС получат производители.

Во всех рассмотренных  сценариях в результате отмены НДС  сокращение налоговых поступлений  при использовании показателей 2007 г. составляет около 850 - 1600 млрд. руб., или около 2, 6-4, 9% ВВП. Возникает вопрос: готово ли правительство пожертвовать такой суммой и если да, то за счет сокращения каких видов расходов?

Каковы будут доходы бюджета от НСП?

Для того чтобы  оценить, какая доля выпадающих доходов может быть компенсирована за счет введения НСП, необходимо прежде всего определить объект налогообложения. Так, например, при подсчетах возможных поступлений от НСП, сделанных в 2006 г. экспертами Финансовой академии [6], объект налогообложения был значительно расширен по сравнению с ранее применявшейся в России моделью НСП. Помимо расходов домохозяйств на конечное потребление (приобретение всех без исключения товаров, работ, услуг), сюда включены расходы организаций, не уменьшающие базу налога на прибыль, а также государственные расходы на закупку товаров и оплату услуг сторонних организаций. На наш взгляд, подобное определение объекта налогообложения не совсем удачно.

Во-первых, обложение  НСП расходов на государственные (муниципальные) закупки фактически означает перераспределение бюджетных средств между уровнями бюджетной системы страны. Более того, хотя НСП - механизм обложения факта конечного потребления, при осуществлении государственных (муниципальных) закупок органы власти являются лишь формальными конечными потребителями. На деле государство (местная власть) выступает не конечным потребителем, а промежуточным звеном в производственно-коммерческой цепи доведения товаров (работ, услуг) до населения, а потому эти закупки объектом обложения НСП быть не должны.

Что касается расходов организаций на финансирование конечного  потребления работников, то они либо осуществляются за счет средств фонда  социального страхования (путевки  в детские лагеря, в санатории  и пр.), либо из чистой прибыли организаций (оплата коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения и пр. в интересах работников) и тогда считаются доходом, полученным работниками в натуральной форме, то есть облагаются налогом на доходы физических лиц. Другими словами, здесь нет реализации товаров, работ, услуг, а потому объектом обложения НСП данные операции быть не могут.

На наш взгляд, в целях расширения налоговой  базы НСП по сравнению с прежней  моделью можно в качестве объекта  обложения данным налогом рассматривать  только операции по реализации физическим лицам за наличные средства и безналичный расчет (в том числе с использованием банковских карт) всех товаров (работ, услуг). Исключение из объекта обложения целесообразно сделать для сделок с недвижимым имуществом и операций по приобретению ценностей (драгоценные металлы и камни, антиквариат, предметы искусства и т. п.), способных сохранять свою стоимость в течение длительного периода времени, так как они являются не предметами конечного потребления, а выполняют функции валового накопления в экономике. Следуя той же логике, из перечня облагаемых НСП товаров необходимо исключить операции с финансовыми активами (ценные бумаги, валюта, депозиты, займы, страховые технические резервы, паи и пр.).

Так как базой  предлагаемого НСП является стоимость  реализуемых физическим лицам конечных товаров (работ, услуг), приблизительно рассчитать ее величину можно, оценив расходы домашних хозяйств на конечное потребление, которые нужно уменьшить на величину стоимости продуктов и услуг, поступивших в натуральной форме (в качестве оплаты труда или произведенных домашними хозяйствами для собственного потребления), и сумму чистых покупок товаров и услуг, сделанных за рубежом [7]. Расчеты показывают, что в среднем за 2003-2006 гг. налогооблагаемая база НСП составила бы 91% всех расходов домашних хозяйств на конечное потребление и была бы равна в 2007 г. около 14400 млрд. руб.

Иными словами, лишь в случае установления ставки НСП, равной 10%, полученные доходы попадают в интервал ожидаемых потерь от отмены НДС (1440, 0 млрд. руб.), то есть могут компенсировать его.

Однако для  этого необходимо сделать практически  невероятное допущение о стопроцентной  собираемости налога. Фактическая собираемость НСП по итогам 2002 г. составила 30%. Этот уровень можно рассматривать  в качестве первого сценария расчетной собираемости НСП. Второй сценарий будет соответствовать собираемости НДС, рассчитываемой как отношение фактических доходов от НДС к теоретической сумме налога, исчисленной на основании показателей социально-экономической статистики. В соответствии с расчетами это значение составляет приблизительно 57% в среднем за 2003-2007 гг. [8] Оценка потенциально возможных поступлений с использованием экономических показателей 2007 г.

Поступления доходов  от введения нового НСП в условиях 2007 г. в зависимости от ставки и уровня расчетной собираемости варьировались бы от 0, 7 до 2, 5% ВВП. В то же время введение НСП даже по ставке 10% не способно сократить разрыв в доходах (выпадающие доходы), который составил бы в этом случае 1, 2-2, 4% ВВП.

При этом для обеспечения указанного уровня поступлений НСП необходимо сделать плательщиками нового налога все организации и предприятия розничной торговли вне зависимости от используемого специального налогового режима, а также взимать налог с продаж со всех товаров, работ и услуг, потребляемых населением, включая те, которые в настоящее время не облагаются НДС. Поэтому в реальности потери бюджетной системы от замены НДС на НСП вероятнее всего окажутся существенно выше расчетных.

Корень проблемы

В стране, наиболее успешно использующей НСП, - США - этот налог является не федеральным, а местным, и взимается на уровне штатов и муниципалитетов. Кроме того, в структуре доходов консолидированного бюджета он играет гораздо меньшую роль (10, 8% в 2006 г.), в то время как значительная часть налогового бремени перенесена на прямые налоги, в частности на налоги с индивидуальных доходов (27, 8% в 2006 г.). Поэтому российская налоговая система при переходе от НДС к НСП не может ориентироваться на опыт США. Более того, ставки НСП по штатам варьируются в США в интервале 4-8%, а поступления от НСП (суммарное значение поступлений от НСП по штатам и в местные бюджеты) в среднем за 2004-2006 гг. составляет порядка 3, 1% ВВП. Примечательно, что в России в 2000-2002 гг. при базовой ставке НСП в 5% сборы составляли не более 0, 5% ВВП, то есть эффективная налоговая база (доля ВВП, облагаемая налогом) составляла лишь 10%. В то время как в США при ставке НСП 4-7% эффективная база в последние годы составляла 50-60%, что не только в разы превышает аналогичную базу российского НСП образца 2000-2002 гг., но и базу НДС в России (34, 1% в 2007 г. без учета поступлений от НК "ЮКОС").

Эти цифры еще  раз демонстрируют, что механический переход от НДС к НСП в России вряд ли возможен, так как будет  сопряжен со значительным выпадением доходов, что потребовало бы либо существенного сокращения расходов, либо компенсации выпавших доходов за счет перенесения части налоговой нагрузки на другие налоги, не слишком зависящие от конъюнктуры внешних рынков. Наконец, введение НСП потребует решительной перестройки работы налоговых органов, а также немалого переходного и адаптационного периода (учитывая то, что опыт уплаты и взимания НСП предпринимателей и налоговых органов весьма ограничен), чтобы выйти на приемлемый уровень собираемости налога и величины налоговой базы. При этом прогнозировать как расчетные поступления, так и поведение субъектов рынка в этот период крайне затруднительно.

Российский НДС  нуждается в дальнейшем реформировании. Необходимо устранять существующие недостатки главы 21 Налогового кодекса РФ и искать более эффективные подходы к администрированию налога. Однако НДС в России несовершенен не более и не менее других налогов, что само по себе должно приводить к выводу не об отмене НДС, а о продолжении совершенствования налоговой системы в целом. Проблема плохого администрирования НДС в итоге связана не с природой этого налога, а с качеством администрирования в налоговой системе в целом. И в этой ситуации простая замена одного налога другим выглядит фиктивным способом решения реальных проблем.

Некоторые эксперты, ссылаясь на проблемы с возмещением  НДС, делают вывод о более высокой  эффективной ставке налогообложения  по сравнению с номинальной и  на этом основании предлагают ее снизить. Однако практика взимания налогов (в том числе и НДС) в современной России свидетельствует как раз о невозможности решения проблем налогового администрирования посредством снижения налоговых ставок. Поэтому пересмотр налоговых ставок отнюдь не является сейчас ключевой проблемой повышения эффективности налогов, а, как было показано выше, может создать дополнительные проблемы не столько в области налоговой политики, сколько путем наращивания рисков для бюджетной системы в долгосрочной перспективе.

Что надо делать

Отказ от отмены НДС не означает отказа от каких-либо реформ этого налога. Следует признать, что решение отдельных частных задач совершенствования налогового законодательства вне единого системного подхода, который был принят за основу в 2000 г. при написании главы 21 Налогового кодекса РФ, привело к тому, что эффективность некоторых положений налогового законодательства о НДС в некоторых случаях весьма сомнительна, а иногда это законодательство создает прямые препятствия для налогоплательщиков по ведению бизнеса. Все это накладывается на общие проблемы, заключающиеся в отсутствии традиций как налогового администрирования, так и исполнения налогового законодательства, специфике судебной системы и системы надзора за исполнением налоговыми органами своих обязанностей в области налогового контроля, невозможности по различным причинам принимать решения на основании критериев разумности и соразмерности.

Также необходимо признать, что с учетом применяемой  в России ставки НДС, а также особенностей российской экономики (доля экспорта, уровень развития базовых общественных институтов и т. д.) доходы бюджета от НДС превышают прогнозный уровень, рассчитанный на основании ряда объективных факторов. Это означает, что в ближайшее время вполне возможно принятие ряда мер, которые могут привести к некоторому снижению бюджетных доходов от налога на добавленную стоимость, но обеспечат значительное повышение его эффективности и нейтральности, снижение издержек для налогоплательщиков,, связанных с исполнением налогового законодательства.

Прежде всего необходимо решить следующие задачи.

1) Упорядочить  и упростить получение возмещения  НДС в условиях применения  нулевой ставки и прочих случаях.  В частности, для подтверждения  факта экспорта необходимо установить  единственный признак - пересечение  товаром таможенной границы России, исключив впоследствии требование документа, подтверждающего поступление экспортной выручки или наличие контракта исключительно с иностранным покупателем. Особое внимание следует уделить порядку применения нулевой ставки при налогообложении услуг, связанных с экспортом (например, применение нулевой ставки при транспортировке товаров трубопроводным транспортом с учетом особенностей ее оформления в отношении различных товаров и применении периодического временного декларирования, а также вопросы применения нулевой ставки при транспортировке экспортируемых товаров железнодорожным транспортом).

2) Систематизировать  различные положения Налогового  кодекса РФ в части НДС и  устранить имеющиеся внутренние  противоречия. В странах, использующих НДС, для большинства налогоплательщиков, не совершающих сложных операций, этот налог - один из самых простых в исчислении и уплате. Необходимо стремиться к тому, чтобы так было и в России. Для этого надо изменить правила оформления счетов-фактур, унифицировать права на налоговые вычеты в различных ситуациях и освобождение от налогообложения, уточнить многие формулировки Кодекса, которые могут быть истолкованы неоднозначно и которые создают прямые проблемы как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов.

3) Важнейшая  составная часть реформы НДС  и всей налоговой системы - повышение эффективности работы  контролирующих органов. Для этого  следует наладить эффективное  взаимодействие налоговых и таможенных  органов, создать систему контроля, основанную на современных методах оценки рисков уклонения от налогообложения, неизвестных налогоплательщикам и применяемых исключительно налоговыми органами; повысить уровень ответственности сотрудников налоговых органов при расширении их прав, в том числе прав по вынесению решения на основании профессионального суждения о соответствии действий налогоплательщика духу и букве налогового законодательства; снизить коррупцию в государственных органах и продолжить совершенствование системы регистрации налогоплательщиков. 

Если результатом  всех этих действий, которые вполне могут повлечь за собой снижение доходов бюджетной системы в  краткосрочной перспективе, станет реальный рост эффективности и нейтральности  налоговой системы и системы  налогового контроля, то это - единственный вариант развития событий, при котором подобное снижение доходов будет оправданным. Значительный мультипликативный эффект, связанный с улучшением системы налогового администрирования, а также налоговой системы в целом, позволит не только упорядочить налоговую нагрузку на экономических агентов, но решить целый ряд задач в иных областях. Например, улучшение работы налоговых органов позволит внедрить иные налоги, препятствием для взимания которых является неподготовленность налоговых органов: речь идет в первую очередь о налогообложении добавочного дохода при добыче углеводородного сырья, а также о налогообложении недвижимости. Также это позволит существенно повысить собираемость основных налогов, что весьма критично в условиях рассмотренных выше вызовов, связанных с устойчивостью бюджетной системы России в ближайшие 15 лет. 

1 См.: Гайдар  Е. Головокружение от успехов  // Экономическая политика. 2008. N 3. С. 5-19.

2 Эти данные  учитывают поступления от одного  из крупнейших налогоплательщиков (НК "ЮКОС") в размере 239, 7 млрд. руб., что искажало статистику поступлений НДС (0, 73% ВВП).

3 Во Франции,  начиная с 31 декабря 1936 г., использовался  tax a la production, являвшийся налогом па  оборот предприятий, разрешающий  к вычету из обязательств лишь  налог, уплаченный за продукцию некапитального характера, которая физически инкорпорируется в продукцию предприятия.

4 См.: Messerc K.C. Tax Policy in OECD Countries: Choices and Conflicts. 1993. P. 371.

5 В базу каскадных  налогов с продаж, которые взимались  в европейских странах, часто входили капитальные вложения, что включало сумму уплаченного налога в стоимость основных средств, которая впоследствии возмещалась через амортизацию (такой порядок действовал в Бельгии, Франции, ФРГ, Италии и Нидерландах). Налог на добавленную стоимость, уплаченный при осуществлении капиталовложений, предусматривает его полное возмещение, как и при приобретении иных товаров и услуг, что обеспечивает его нейтральность по отношению к выбору между потреблением и инвестированием.

6 Отчет о научно-исследовательской работе по теме "Сопоставление НДС и налога с продаж". 2006 (http: //w\vw.taxreform.ru/th_nsp.html).

7 Чистые покупки  товаров и услуг, сделанные  за рубежом, - статистический показатель, рассчитываемый как разница между  покупками резидентов за рубежом и покупками нерезидентов на территории России.

8 При этом  надо оговориться, что сумма  налога, исчисленная на основании  данных социально-экономической  статистики о показателях, составляющих  налоговую базу, не означает, что  налог в подобных объемах даже теоретически может поступить в бюджет. Среди причин этого необходимо выделить как методологию расчета статистических показателей, так и особенности налоговой системы.