Налоговый учет прямых и косвенных расходов

Стоимость приобретения товаров учитывается в составе расходов отчетного периода при их реализации, как того требует подпункт 3 пункта 1 статьи 268 Кодекса. При этом стоимость отгруженных, но не реализованных на конец месяца товаров не включается в расходы до момента их реализации.

Прямые расходы следует распределять на расходы, подлежащие списанию в текущем периоде, и расходы, приходящиеся на остаток товаров. Расчет производится не по всем расходам, а только по прямым в части транспортных расходов. При этом сумма транспортных расходов распределяется не на фактические остатки товаров на складе, а на остатки нереализованных товаров. Она рассчитывается по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.

Средний процент определяется как отношение суммы прямых расходов к стоимости товаров. Для этого сначала рассчитывается сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и произведенных в текущем периоде. Затем исчисляется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров, не реализованных на конец месяца.

Произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца есть не что иное, как сумма прямых расходов, относящихся к остатку нереализованных товаров.

Поясним сказанное на примере.

ПРИМЕР.

ООО "Негоциант" занимается оптовой торговлей. В августе 2005 года организация реализовала товары на сумму 500 000 руб. На конец августа остались нереализованными товары на сумму 250 000 руб. Транспортные расходы организации за этот месяц составили 120 000 руб., а прямые транспортные расходы, приходящиеся на остаток товаров на начало августа 2005 года, - 20 000 руб.

Бухгалтер ООО "Негоциант" произведет следующий расчет:

1) сумма прямых транспортных расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце, - 140 000 руб. (120 000 руб. + 20 000 руб);

2) стоимость товаров, реализованных и оставшихся не реализованными в текущем месяце, - 750 000 руб. (500 000 руб. + 250 000 руб);

3) средний процент - 18,67% [(140 000 руб.: 750 000 руб) х 100%].

Таким образом, сумма прямых расходов, относящихся к остатку нереализованных товаров на конец августа 2005 года, составит 46 675 руб. (250 000 руб. х 18,67%: 100%).

Пример "Распределение прямых расходов в торговых организациях"

ОАО "Вкусняшка" занимается продажей двух видов тортов – "Толстяк" и "Диетический". Торт "Толстяк" ОАО "Вкусняшка" производит самостоятельно. Торт "Диетический" закупается на другом предприятии и перепродается.

Данные о финансовых результатах фирмы за отчетный период по реализации тортов "Диетический" приведены ниже (без НДС).

Продано тортов "Диетический" на сумму 1 000 000 руб.

Стоимость всех приобретенных тортов этого вида 600 000 руб. Дополнительно фирма уплатила 50 000 руб. за их доставку на свой склад. По состоянию на конец года 10% тортов остались непроданными.

Работникам, занятым на продажах тортов "Диетический", была начислена зарплата – 200 000 руб. На эту зарплату был начислен единый социальный налог – 78 000 руб. Амортизация (износ) торгового оборудования составила 62 000 руб.

К прямым расходам относится стоимость приобретения тортов и расходы по их доставке. Эти расходы уменьшают прибыль только в части проданных товаров (90%). Остальные расходы являются косвенными и уменьшают прибыль в полных суммах.

Расчет налогооблагаемой прибыли от продаж тортов "Диетический", руб.:

Если товары приобретаются партиями и цена единицы товара каждой партии разная, то списание производится по одному из четырех указанных ниже методов, которые должен быть закреплен в учетной политике организации в целях налогообложения:

по стоимости единиц запасов;

по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО) [применение данного метода запрещено в бухгалтерском учете, начиная с 1 января 2008 г.] ;

по средней стоимости.

Первый из указанных выше методов применяется при торговле дорогими "штучными" товарами (например, при продаже дорогих ювелирных украшений или элитных часов). На расходы списывается стоимость именно тех единиц товаров, которые были проданы. Стоимость остальных показывается в остатке непроданных товаров и налоговую базу по налогу не уменьшает.

Пример "Метод списания затрат по стоимости каждой единицы".

Магазин по продаже элитных наручных часов приобрел 50 различных моделей часов. В текущем периоде реализовано 12 моделей. Себестоимость проданных товаров будет равна сумме затрат по приобретению именно этих 12 моделей. Стоимость непроданных часов не окажет влияния на налог на прибыль.

Применение остальных трех методов (ФИФО, ЛИФО, средней стоимости) показаны в следующем примере.

Пример "Методы ФИФО, ЛИФО, средней стоимости"

ОАО "Вкусняшка" купило в январе текущего года три партии тортов "Диетический" по 10 000 штук в каждой (остатков непроданных товаров на 1 января нет).

Первая партия тортов приобретена 10 января за35 000 руб.; Вторая – 18 января за 36 000 руб.; третья – 22 января за 39 000 руб. Все суммы показаны без НДС.

Всего было продано 25 000 штук тортов.

При использовании метода ФИФО в январе подразумевается, что на расходы в первую очередь списывается стоимость самых "старых" тортов, а именно:

10 000 шт. из первой партии стоимостью 35 000 руб.;

10 000 шт. из второй партии стоимостью 36 000 руб.;

5000 шт. из третьей партии стоимостью 19 500 руб. (39000руб.: 10 000 шт. * 5000 шт)

Общая стоимость проданных торотов, рассчитанная по методу ФИФО, составит:

35 000 руб. + 36 000 руб. + 19 500 руб. = 90 500 руб.

При использовании метода ЛИФО бухгалтеру необходимо в первую очередь списать на расходы стоимость последних партий:

10 000 шт. из последней партии стоимостью 39 000 руб.;

10 000 шт. из второй партии стоимостью 36 000 руб.;

5000 шт. из первой партии стоимостью 17 500 руб. (35 000 руб.: 10 000 шт. * 5000 шт)

Общая стоимость проданных тортов, рассчитанная по методу ЛИФО, составит:

39 000 руб. + 36 000 руб. + 17 500 руб. = 92500 руб.

Таким образом, метод ЛИФО дает более высокую стоимость списанных товаров и более низкую стоимость остатка.

Определим среднюю себестоимость одного торта.

(35 000 руб. + 36 00 руб. + 39 000 руб): (10 000 шт. + 10 000шт. + 10 000 шт) = 110 000 руб.: 30 000 шт. = 3 руб.67 коп. за 1 шт.

Стоимость проданных тортов, рассчитанная по методу средней стоимости, составит:

3 руб.67 коп. * 25 000 шт. = 91 750 руб.

Прямые расходы в производственных организациях

Согласно ст.318 НК РФ к прямым расходам производственной организации могут быть, в частности, отнесены следующие расходы:

стоимость производственного сырья и материалов, а также производственных комплектующих изделий и (или) полуфабрикатов;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг);

суммы единого социального налога и взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленные на суммы оплаты труда;

сумы начисленной амортизации по основным средства, используемым при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). [при этом расходы на единовременное списание до 10% стоимости основных средств рассматриваются НК РФ в качестве косвенных (ст.272 НК РФ в редакции Федерального закона от 24.07. 2007 № 216-ФЗ)].

Конкретный состав прямых расходов определяется производственной организацией самостоятельно и закрепляется в ее учетной политике для целей налогообложения.

Эти расходы делятся меду стоимостью проданной готовой продукции и остатками непроданной продукции на складах, а также затрат незавершенного производства в соответствии с положениями ст.319 НК РФ.

Налоговая база по налогу на прибыль уменьшается только на стоимость проданной готовой продукции.

Пример "Распределение прямых расходов в производственных организациях"

ОАО "Вкусняшка" занимается продажей двух видов тортов – "Толстяк" и "Диетический". Торт "Толстяк" ОАО "Вкусняшка" производит самостоятельно. Торт "Диетический" закупается на другом предприятии и перепродается.

Данные о финансовых результатах фирмы за отчетный период по реализации тортов "Толстяк" приведены ниже (без НДС).

Всего было продано 80% произведенных тортов "Толстяк" на сумму 500 000 руб.

На производство тортов "Толстяк" было израсходовано муки, масла и прочих материалов на сумму 200 000 руб. ОАО дополнительно пришлось уплатить своим поставщикам штраф в размере 10 000 руб. за несвоевременную оплату приобретенных материалов.

Работникам, занятым в производстве тортов "Толстяк", была начислена зарплата – 100 000 руб. На эту зарплату был начислен единый социальный налог – 30 000 руб. Амортизация (износ) оборудования по производству тортов составила 120 000 руб. Амортизация эксклюзивного патента на изготовление тортов составила 48 000 руб.

Остатков незавершенного производства и готовой продукции на начало периода у ОАО "Вкусняшка" не было. К прямым расходам относится стоимость материалов, оплата труда производственных рабочих, ЕСН, начисленный на эту оплату, амортизация производственных основных средств. Эти расходы уменьшают прибыль только в части реализованной продукции (80%). Остальные расходы являются косвенными и уменьшают прибыль в полных суммах.

Расчет налогооблагаемой прибыли от продаж торта "Толстяк", руб.: