Налоговый учет лизинга основных средств, учитываемых на балансе лизингополучателя

   В письме Минфина № 03-03-06/1/24 от 26 января 2010 г. даны рекомендации лизингодателю, который приобретает имущество, составляющее предмет лизинга, для  последующей его передачи лизингополучателю. И если по условиям договора лизинговое имущество учитывается у лизингополучателя, то момент ввода предмета лизинга в эксплуатацию для целей налогообложения прибыли приравнивается к дате передачи предмета лизинга лизингополучателю, что позволяет избежать разницы в моментах принятия основного средства и начала начисления лизинговых платежей. Это разъяснение финансового ведомства особенно выгодно для лизингополучателя, который по условиям договора учитывает лизинговое имущество.

   Если  же лизинговое имущество на баланс принимается лизингополучателем, то для него продолжает действовать общее правило, закрепленное в пункте 4 статьи 259 Налогового кодекса, по которому начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором данный объект был введен в эксплуатацию. При этом лизингополучатель без особых затруднений может совместить этот момент с получением имущества в лизинг и воспользоваться правом на учет в составе прочих расходов лизинговых платежей на сумму начисленной лизингополучателем амортизации в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса.

   Ускоренный  вариант

   Поскольку в любом случае суммарный размер лизинговых платежей будет больше, чем первоначальная стоимость предмета лизинга, то он превысит и сумму полной амортизации лизингового имущества. Именно поэтому лизингополучатель, на балансе которого числится объект лизинга, учитывает лизинговые платежи в расходах за минусом амортизации, которую он начислил по такому объекту в соответствии с абзацем 2 подпункта 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса.

   Но  если в лизинг передавалось имущество, относящееся к четвертой –  десятой амортизационным группам, то лизингополучатель вправе применять  повышающий коэффициент амортизации  в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 259.3 Налогового кодекса. Это, в свою очередь, может привести к тому, что сумма амортизации превысит размер лизинговых платежей, начисленных за соответствующий отчетный (налоговый) период. И тогда какую сумму включать в расходы – большую или меньшую?

   В письме № 03-03-04/1/305 от 29 марта 2006 г. Минфин однозначно указывает, что в периодах, когда амортизация оказалась больше, чем лизинговые платежи, в расходы следует включать только амортизацию. А после полного списания первоначальной стоимости предмета лизинга учитываются только лизинговые платежи в полном размере.

   При этом надо понимать, что согласно пунктам 1 и 5 статьи 252 Налогового кодекса расходами  признаются реально понесенные затраты, и их включение в налоговую  базу повторно недопустимо. Это означает, что сумма амортизации по лизинговому имуществу и сумма учтенных в расходах лизинговых платежей не может быть больше общей суммы договора лизинга. И независимо от того, когда произошло полное списание суммы договора (до истечения срока лизинга или после), после этого уже ни амортизация, ни лизинговые платежи лизингополучателем в налоговую базу не включаются. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

2. ВЫКУПНАЯ  СТОИМОСТЬ

   В общую сумму договора лизинга  может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга  предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Согласно пункту 2 указанной статьи размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом Закона N 164-ФЗ.

   Выкупная  стоимость в бухгалтерском учете

   Первоначальной  стоимостью основного средства в  бухгалтерском учете признается сумма фактических затрат организации  на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную  стоимость и иных возмещаемых  налогов (п. 8 ПБУ 6/01). В данном случае под суммой расходов на приобретение предмета лизинга в собственность следует понимать сумму лизинговых платежей и выкупной стоимости. Таким образом, лизингополучатель изначально при получении предмета лизинга на свой баланс формирует первоначальную стоимость с учетом выкупной стоимости. После выкупа предмет лизинга переводится в состав собственных основных средств и продолжает амортизироваться в бухгалтерском учете (если в течение срока договора лизинга предмет лизинга не был полностью самортизирован). 

   Выкупная  стоимость в налоговом учете.

   Для целей налогового учета выкупная стоимость не включается в первоначальную стоимость предмета лизинга. Выкуп  является самостоятельной операцией, при этом расходы на выкуп предмета лизинга отражаются в налоговом учете непосредственно при выкупе. Так, Минфин России в ряде разъяснений указывает, что расходы по приобретению амортизируемого имущества, в том числе при выкупе такого имущества по договору лизинга, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций через механизм амортизации в соответствии с положениями ст. ст. 256 - 259.3 НК РФ (Письма Минфина РФ от 02.06.2010 № 03-03-06/1/368, от 04.03.2008 № 03-03-06/1/138). Тем не менее если выкупная стоимость менее 40 000 рублей, следовательно, она включается в состав расходов при выкупе предмета лизинга в полной сумме, не прибегая к механизму начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ).

   В соответствии со ст. 421 ГК РФ стороны  сделки вправе установить любую цену договора, в том числе выкупную стоимость по договору лизинга. Тем не менее, согласно позиции контролирующих органов выкупная цена должна устанавливаться с учетом положений ст. 40 НК РФ, регламентирующей принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения прибыли. Пунктом 4 ст. 40 НК РФ установлено, что рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. В связи с чем мы не исключаем риска переквалификации части лизинговых платежей в выкупную стоимость. 

   Главный плюс финансовой аренды - это экономия на налогах.

   Суммы НДС, предъявленные лизингодателем, принимаются лизингополучателем к вычету на основании выставленных лизингодателем счетов-фактур. Принятие к вычету указанных сумм НДС производится после отражения в учете лизинговых платежей (в отношении НДС по лизинговым платежам), а в отношении выкупной цены - после перевода выкупленного оборудования в состав собственных ОС

   Налог на имущество платит та сторона, у  которой предмет лизинга находится  на балансе. Поэтому если лизинговое имущество учитывается на балансе  у лизингополучателя, значит, налог  должен платить именно он. Основание  – пункт 1 статьи 374 Налогового кодекса РФ. В нем четко сказано, что налогом на имущество облагается движимое и недвижимое имущество, в том числе имущество, переданное во временное владение и пользование, которое учитывается на балансе в качестве объектов основных средств.

   Как известно, в расчетную базу по налогу на имущество включается остаточная стоимость основного средства по данным бухучета.  Так лизингополучатель  учитывает у себя на балансе предмет  лизинга исходя из полной цены договора, то есть с учетом лизинговых платежей и выкупной цены. То есть стоимость поступившего имущества сначала отражается по дебету счета 08 субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга» и кредиту счета 76 субсчет «Арендные обязательства». Затем при вводе объекта в эксплуатацию она списывается с кредита счета 08 в дебет счета 01 субсчет «Арендованное имущество».

   В бухгалтерском учете выкупная цена независимо от того, выделена она отдельной  суммой или нет, всегда учитывается  в составе лизинговых платежей. Однако возможен и вариант не включения ее в первоначальную стоимость основного средства, которое в дальнейшем будет амортизироваться лизингополучателем, а отражение по бухгалтерскому учету в качестве авансового платежа.

   Соответственно  в таком случае первоначальная стоимость предмета лизинга будет меньше, что, в конечном счете отразится на расчете налога на имущество. Поскольку изменится величина амортизационных отчислений и остаточная стоимость лизингового имущества. Кроме того, в отличие от кредита вся сумма лизинговых платежей относится на себестоимость, что позволяет получить экономию по налогу на прибыль. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

   Заключение 

   Лизинг  – финансовая аренда, связанная  с передачей в пользование  имущества. Следует различать финансовую аренду (лизинг) и аренду с правом выкупа. По договору финансовой аренды арендодатель сначала должен приобрести в собственность указанное арендатором имущество, а затем предоставить его арендатору во временное владение и пользование (ст. 665 ГК РФ). Договор будет квалифицироваться как договор лизинга, если из его содержания следует, что имущество приобретено по заказу арендатора. Это нужно учесть бухгалтеру, так как и в бухгалтерском, и в налоговом учете операции по договору лизинга отражаются особым способом. В частности особенности в отражении начинаются непосредственно с момента приобретения имущества для передачи в лизин. А именно это связано первоначальной стоимостью предмета лизина. Следовательно, суммы начисленной амортизации также будет иметь различия, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Что касается выкупной стоимости, то она определяется как затраты организации на приобретение объекта лизинга без учета  услуг по лизингу. Следовательно, выкупная стоимость не учитывается в составе лизингового платежа, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль у лизингополучателя, в составе текущих расходов независимо от формы и способа расчетов.  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

   Библиографический список 

1. Антоненко И. Минфин собирается отменить налоговые преимущества лизинга // Налоговый вестник - 2011. - № 10. - С. 42-46.
2. Газман В.Д Лизинг России – 2010 // Лизинг ревю  - 2011 - № 2. С. 15-20.
3. Гражданский кодекс Российской Федерации: По состоянию на 1 октября 2009 года. – Новосибирск: Сиб. унив. изд-во, 2009. - 541 с.
4. Налоговой кодекс Российской Федерации (части первая и вторая) – Новосибирск: Сиб. унив. изд-во, 2007. – 681 с. – (Кодексы и законы России)
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. № 26н.
6. Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»
7. www.klerk.ru