Налоговый учет амортизируемого имущества

    Таким образом, налогоплательщикам для установления "налоговой" переоценки следует определить 30-процентный лимит восстановительной стоимости и суммы начисленной амортизации. Как следует из нормы НК РФ, этот лимит рассчитывается и для восстановительной стоимости, и для суммы начисленной амортизации по данным на 1 января 2001 г.

    Однако, по мнению налоговых органов, при определении 30-процентного лимита, налогоплательщикам следует принимать восстановительную стоимость объектов основных средств, сложившуюся на 1 января 2001 г., а сумму амортизационных отчислений, начисленных по состоянию не на 1 января 2001 г., а на 1 января 2002 г. (то есть с учетом сумм амортизационных отчислений, начисленных за весь 2001 г.). В то же время такой подход вовсе не следует из норм налогового законодательства, поскольку в абз.5 п.1 ст.257 НК РФ прямо указано, что лимит переоценки сумм амортизации, принимаемой в целях налогообложения, производится в порядке, аналогичном переоценке восстановительной стоимости объектов основных средств, отраженной в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 г. Причем, если следовать разъяснениям налоговых органов, то налогоплательщик оказывается в менее выгодных условиях, поскольку при таком подходе остаточная стоимость амортизируемого имущества будет меньше, а значит, сумма амортизации исчисленная после переоценки также будет меньше, что приводит к увеличению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

    Тем не менее, в виду того, что на момент подготовки книги к печати никаких официальных разъяснений МНС России по данному вопросу не было, предлагаем читателям проследить за дальнейшим решением этой проблемы.

    Далее, при рассмотрении примеров, связанных с учетом переоценки в налоговом учете, авторы исходят из норм налогового законодательства, представляющихся наиболее правильными, то есть берут сумму начисленных амортизационных отчислений для расчета лимита по состоянию на 1 января 2001 г.

    В некоторых случаях вся сумма произведенной переоценки может быть учтена в составе стоимости основных средств для целей налогового учета на 1 января 2002 г. 

    Пример 2.2. На балансе организации по состоянию на 1 января 2001 г. числится объект основных средств, восстановительная стоимость которого составляла 90 000 руб., а сумма начисленных за период эксплуатации амортизационных отчислений - 27 000 руб.

    В начале 2001 г. организация провела переоценку (на 20%) основного средства, в результате которой его первоначальная стоимость увеличилась на 18 000 руб., а сумма амортизационных отчислений - на 5400 руб. Ранее (в 2000 г.) основное средство не переоценивалось.

    Таким образом, величина переоценки по состоянию на 1 января 2001 г. составила 12 600 руб. (18 000 руб. - 5400 руб.). Соответственно по результатам переоценки на 1 января 2001 г.:

    - восстановительная стоимость основного средства составила 108 000 руб.;

    - сумма амортизационных отчислений составила 32 400 руб.

    Предположим, что за 2001 г. сумма амортизационных отчислений по объекту основных средств составила 10 800 руб.

    В начале 2002 г. организация провела переоценку (на 10%) этого же объекта основных средств. В результате переоценки, отраженной по состоянию на 1 января 2002 г. первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств увеличилась на 10 800 руб. и составила 118 800 руб., а сумма амортизационных отчислений увеличилась на 4320 руб. и составила 47 520 руб. (32 400 руб. + 10 800 руб. + 4320 руб.).

    Следовательно, величина переоценки по состоянию на 1 января 2002 г. составила 6480 руб. 

Расчет восстановительной стоимости основного средства

для целей налогового учета 

    1. Восстановительная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2002 г.:

    108 000 руб. + 10 800 руб. = 118 800 руб.;

    2. Сумма начисленных амортизационных отчислений на 1 января 2002 г. (с учетом переоценки):

    (27 000 руб. + 5400 руб. + 10 800 руб.) + 4320 руб. = 47 520 руб.;

    3. Величина переоценки первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства на 1 января 2002 г.:

    10 800 руб.;

    4. Величина переоценки начисленной амортизации на 1 января 2002 г.:

    4320 руб.;

    5. Величина переоценки по состоянию на 1 января 2002 г.:

    10 800 руб. - 4320 руб. = 6480 руб.;

    6. Восстановительная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2001 г.:

    90 000 + 18 000 = 108 000 руб.;

    7. Сумма начисленных амортизационных отчислений по состоянию на 1 января 2001 г. с учетом переоценки:

    27 000 руб. + 5400 руб. = 32 400 руб.;

    8. Максимальная величина переоценки от восстановительной стоимости основного средства, принимаемой для целей налогообложения:

    108 000 х 30% : 100% = 32 400 руб.;

    9. Максимальная величина переоценки от начисленной суммы амортизации с учетом переоценки, принимаемой для целей налогообложения:

    32 400 руб. х 30% : 100% = 9720 руб.

    10. Поскольку переоценка восстановительной стоимости основного средства (10 800 руб.) меньше рассчитанной максимальной величины (32 400 руб.), вся сумма проведенной переоценки принимается при налогообложении прибыли. Аналогичным образом принимается для целей налогообложения сумма переоцененных амортизационных отчислений (поскольку 4320 руб. меньше 9720 руб.). 

    В рассмотренном случае всю сумму переоценки следует учесть при налогообложении прибыли. Однако в иных ситуациях налогоплательщики не смогут при формировании стоимости основных средств для целей налогового учета по состоянию на 1 января 2002 г. учесть всю сумму переоценки. 

    Пример 2.3. Возьмем данные из примера 1.2.2 и рассмотрим ситуацию, когда организация переоценивает этот же объект основных средств по состоянию на 1 января 2002 г. на 40%.

    В этом случае первоначальная (восстановительная) стоимость объекта увеличивается на 43 200 руб. и составляет 151 200 руб., а сумма амортизационных отчислений увеличивается на 17 280 руб. и составляет 60 480 руб. 

Расчет восстановительной стоимости основного средства

для целей налогового учета 

    1. Восстановительная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2002 г.:

    108 000 руб. + 43 200 руб. = 151 200 руб.;

    2. Сумма начисленных амортизационных отчислений на 1 января 2002 г. (с учетом переоценки):

    (27 000 руб. + 5400 руб. + 10 800 руб.) + 17 280 руб. = 60 480 руб.;

    3. Величина переоценки первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства на 1 января 2002 г.:

    43 200 руб.;

    4. Величина переоценки начисленной амортизации на 1 января 2002 г.:

    17 280 руб.;

    5. Величина переоценки по состоянию на 1 января 2002 г.:

    43 200 руб. - 17 280 руб. = 25 920 руб.;

    6. Восстановительная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2001 г.:

    90 000 руб. + 18 000 руб. = 108 000 руб.;

    7. Сумма начисленной суммы амортизации по состоянию на 1 января 2001 г. с учетом переоценки:

    27 000 руб. + 5400 руб. = 32 400 руб.;

    8. Максимальная величина переоценки от восстановительной стоимости основного средства, принимаемой для целей налогообложения:

    108 000 руб. х 30% : 100% = 32 400 руб.;

    9. Максимальная величина переоценки от начисленной суммы амортизации с учетом переоценки, принимаемой для целей налогообложения:

    32 400 руб. х 30% : 100% = 9720 руб.;

    10. Поскольку переоценка восстановительной стоимости основного средства (43 200 руб.) и сумма начисленной амортизации (17 280 руб.) больше рассчитанной максимальной величины стоимости основного средства (32 400 руб.) и суммы начисленной амортизации (9720 руб.), то при определении восстановительной стоимости основных средств и соответствующей суммы амортизационных отчислений принимается переоценка в сумме 32 400 руб. и 9720 руб. соответственно.

    11. Восстановительная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2002 г. для целей налогообложения:

    108 000 руб. + 32 400 руб. = 140 400 руб.;

    12. Сумма начисленных амортизационных отчислений по состоянию на 1 января 2002 г. для целей налогообложения:

    43 200 руб. + 9720 руб. = 52 920 руб. 

    Приведенные выше расчеты имеют принципиальное значение для определения нормы амортизационных отчислений основных средств. 

    В примерах 1.2.2 и 1.2.3 автор специально (для наглядности) показал весь расчет в развернутом виде. В то же время расчет остаточной стоимости основного средства, принимаемого для определения нормы амортизационных отчислений, можно сделать в более простом виде.

    Рассмотрим, как это сделать на основании данных примера 2.3.

    1. Определяем остаточную стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2001 г.:

    108 000 руб. - 32 400 руб. = 75 600 руб.;

    2. Рассчитываем максимальную величину переоценки, принимаемой для целей налогообложения:

    75 600 руб. х 30% : 100% = 22 680 руб.;

    3. Сравниваем полученные данные. Поскольку величина переоценки по состоянию на 1 января 2001 г. (6480 руб.) меньше, чем величина переоценки по состоянию на 1 января 2002 г. (25 920 руб.), для определения остаточной стоимости основного средства, принимаемой для целей налогообложения, принимается только сумма переоценки в сумме 6480 руб.;

    4. Рассчитываем излишнюю сумму переоценки, учтенную в составе остаточной стоимости основного средства по данным бухгалтерского учета:

    25 920 руб. - 22 680 руб. = 3240 руб.;

    5. Определяем остаточную стоимость основного средства, принимаемую для целей налогообложения:

    (151 200 руб. - 60 480 руб.) - 3240 руб. = 87 480 руб. 

    Важно отметить, что расчет остаточной стоимости объекта основных средств имеет значение не только для определения ежемесячной суммы амортизационных отчислений переоцененных основных средств по состоянию на 1 января 2002 г., но и для определения финансового результата от реализации таких основных средств определяемого в порядке, предусмотренным ст.ст.268 и 320 НК РФ.

    Кроме того, налогоплательщикам следует обратить внимание на то, что, если по состоянию на 1 января 2001 г. переоценка основных средств не производилась, для определения максимальной величины переоценки, осуществленной по состоянию на 1 января 2002 г. и принимаемой для целей налогообложения, в налоговом учете следует учитывать первоначальную стоимость и сумму начисленной амортизации основных средств, числящихся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2001 г.

    Если по состоянию на 1 января 2002 г. организация осуществляет уценку основных средств, у нее не возникает необходимости в расчете максимальной величины переоценки, принимаемой для целей налогообложения. Переоценка должна приниматься в размере не более 30% от восстановительной стоимости основного средства. Соответственно ее размер менее установленного ограничения принимается для целей налогообложения.

    При проведении организациями в целях бухгалтерского учета в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу гл.25 НК РФ переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемых для целей налогообложения в соответствии с гл.25 НК РФ (п.1 ст.257 НК РФ в ред. Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ). 

Остаточная стоимость основных средств 

    Остаточная стоимость амортизируемого имущества в налоговом учете определяется в том же порядке, что и в бухгалтерском, - в виде разности между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации, определяемой в соответствии с гл.25 НК РФ.