Формирование резервов по сомнительным долгам, в налоговом учете

Содержание.

Введение……………………………………………………..……………………3

1. Основные принципы создания резерва…………………………………..…..4

2. Резерв по сомнительным долгам и вексель……………..………….……..…6

2.1. Резерв по сомнительным долгам и уступка права требования………...…7

3. Порядок образования и корректировки сумм резерва…………………..…..8

4. Периодичность создания резерва………………………………………....…..9

4.1. Периодичность корректировки резерва…………………………….……..10

4.2 .Порядок использования сумм резерва……………………………..….…...11

4.3. Порядок учета сумм неиспользованного резерва…………………….…..12

5. Порядок отражения сумм начисленного резерва в бухгалтерской

и налоговой  отчетности…………………………………………………….…..13

Заключение

Список используемой литературы 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Введение.

В практике почти  каждого бухгалтера возникают ситуации, когда ему нужно списать просроченную дебиторскую задолженность (долги, нереальные ко взысканию). Для того чтобы задолженности контрагентов были для нее не так плачевны, фирмы могут обезопасить себя созданием резервов по сомнительным долгам. В данной работе рассматривается, что такое резервы по сомнительным долгам, как они создаются, а также  особенности создания этих резервов в бухгалтерском и налоговом  учете.  
Резерв по сомнительным долгам создается для того, чтобы обезопасить себя от "забывчивых" партнеров. Благодаря созданию такого резерва организация может равномерно учитывать затраты на несвоевременную "дебиторку". Резерв по сомнительным долгам используется организацией на покрытие безнадежных долгов.  
Безнадежными долгами согласно п. 2 ст. 266 НК РФ признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым:  
- истек установленный срок исковой давности;  
- в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации  
Возможность создания резервов по сомнительным долгам предусмотрена п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н). При разработке учетной политики для целей бухгалтерского учета каждая организация самостоятельно принимает решение об использовании этой возможности. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

1. Основные принципы создания резерва.

Порядок создания резерва по сомнительным долгам для  целей бухгалтерского учета регулируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 34н; далее - Положение по учету), а также  Инструкцией по применению Плана  счетов <1> (пояснения к счету 63 "Резервы по сомнительным долгам"). Сразу отметим, что п. 70 Положения  по учету говорит нам о возможности  формирования такого резерва в бухгалтерском  учете.

Между тем существует мнение, что исходя из требований п. 7 ПБУ 1/98 <2> создание резерва в  целях бухгалтерского учета является обязанностью, а не правом предприятий. Дело в том, что указанный п. 7 ПБУ 1/98 предполагает при формировании учетной  политики большую готовность к признанию  в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных  доходов и активов.

В налоговом  же учете предусмотрено лишь право  создания такого резерва (п. 3 ст. 266 НК РФ). Значит, решение данного вопроса  является элементом учетной политики организации.

Следует иметь  в виду, что п. 7 ПБУ 1/98 предусматривает  и еще один немаловажный принцип  ведения бухгалтерского учета и  составления учетной политики: учетная  политика должна обеспечивать рациональное ведение учета исходя из условий  хозяйственной деятельности и величины организаций . Соответственно, при решении вопроса о создании резерва по сомнительным долгам, необходимо все же исходить из существенности сумм и из экономической целесообразности создания такого резерва для организации.

При значительных суммах дебиторской задолженности, относящейся к сомнительной, предприятию  имеет смысл создать такой  резерв в бухгалтерском и налоговом  учете. Если же суммы задолженности  не столь существенны и налоговая  экономия является незначительной, то создание резерва в налоговом  учете уже не будет столь необходимо. И даже учитывая требования п. 7 ПБУ 1/98, данный резерв можно не создавать.

В соответствии с п. 70 Положения по учету резерв для целей бухгалтерского учета  может создаваться по расчетам с  другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги. В Письме же Минфина России от 15 октября 2003 г. N 16-00-14/316 указано, что у организации-покупателя, перечислившей в соответствии с  договором предварительную оплату за товар, обязательства поставщика по отгрузке продукции не могут рассматриваться  в качестве задолженности, по которой  образуется резерв по сомнительным долгам. Таким образом, в бухгалтерском учете, как и в налоговом, резерв в отношении задолженности поставщиков создаваться не должен.

Весьма частой ошибкой в практике формирования предприятиями резерва по сомнительным долгам является то, что его создают  лишь на суммы дебиторской задолженности, отраженной в бухгалтерском учете  записями по дебету счета 62 "Расчеты  с покупателями и заказчиками". Однако в составе дебиторской  задолженности за товары, работы и  услуги могут учитываться и суммы, отражаемые по другим счетам.

В связи с  этим возникает вопрос о необходимости  доработки учетной политики предприятий, принявших решение создавать  данный резерв: задолженность работников за реализуемые товары, работы и  услуги следует отражать на субсчете счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" обособленно  от задолженности персонала по другим операциям. При наличии же фактов реализации работникам в счет заработной платы объектов основных средств  такую реализацию также нужно  учитывать обособленно, поскольку  по такой задолженности резерв будет  формироваться лишь в налоговом, но не в бухгалтерском учете.

При наличии  задолженности по счету 73 за реализованные  своим работникам в кредит товары, работы или услуги предприятиям, создающим  подобный резерв, необходимо четко  следить за своевременным удержанием указанных сумм с работников и  отражением этой операции в учете  записью: Д 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" К 73, так как в  практике предприятий по счетам расчетов нередко возникает необоснованное сальдо.

В то же время  исходя из требования рациональности, по мнению автора, допустимо предусмотреть  в учетной политике для бухгалтерского учета какую-либо несущественную сумму  дебиторской задолженности, по которой  предприятие не будет создавать  резерв. Такая сумма может существовать как в отношении задолженности  каждого конкретного работника, так и в отношении дебиторской  задолженности в целом по организации.

На первый взгляд данное допущение неприемлемо для  целей налогового учета. Ведь ст. 266 НК РФ не предусматривает исключение из состава резервируемой задолженности  несущественных сумм. Однако здесь  необходимо обратить внимание на следующее. Согласно п. 1 данной статьи сомнительным долгом признается любая задолженность  перед налогоплательщиком, возникшая  в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Вместе с тем  на основании п. 4 ст. 266 НК РФ сумма  резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. Что касается самого порядка проведения инвентаризации активов и обязательств организации, то он в соответствии с п. 5 ПБУ 1/98 должен быть утвержден учетной политикой организации. В отношении же учетной политики, как было отмечено ранее, п. 7 ПБУ 1/98 установлено требование рациональности. Предприятия со значительным количеством совершаемых операций и значительной трудоемкостью учетного процесса, на взгляд автора, могут предусмотреть в учетной политике, что несущественные суммы дебиторской задолженности не инвентаризируются. При отсутствии же результатов инвентаризации будет также правомерным не создавать резерв по сомнительным долгам по такой задолженности.

Создание резервов по сомнительным долгам также предполагает, что предприятия должны более  внимательно относиться к самому проведению инвентаризации расчетов с  поставщиками и подрядчиками по счету 60. В данном случае необходимо своевременно выявлять случаи формирования на этом счете дебетового сальдо по расчетам за продукцию, товары, работы или услуги (возникновение такой ситуации возможно при расчетах посредством взаимозачетов). По дебету счета 60 должна учитываться лишь сумма аванса, выданного денежными средствами.

2. Резерв по сомнительным долгам и вексель.

В практике нередко  возникают вопросы, создавать или  не создавать подобный резерв по отдельным  видам дебиторской задолженности. Прежде всего это касается различного рода вексельных операций. Если исходить из норм ст. 815 Гражданского кодекса  РФ, вексель удостоверяет безусловное  долговое обязательство векселедателя. Соответственно, задолженность векселедателя  по оплате векселя следует классифицировать как задолженность заемщика по займу. Такая задолженность не связана  с реализацией товаров, работ  или услуг и потому не включается в состав резервируемой.

Если же собственный  вексель покупателя получен в  обмен на реализуемые товары, работы или услуги, то возникают вопросы: признавать ли эту задолженность  в качестве задолженности за продукцию, товары, работы или услуги и создавать  ли по ней резерв по сомнительным долгам?

На основании  п. 75 Положения о переводном и  простом векселе <3> векселем является простое и ничем не обусловленное  обещание уплатить определенную сумму. Иными словами, обязательство уплаты по векселю не обусловлено обязательством уплаты по договору купли-продажи, подряда, возмездного оказания услуг. По своему содержанию выдача покупателем векселя  в обеспечение оплаты товаров, работ  или услуг соответствует операции новации согласно ст. 414 ГК РФ. Значит, имеет место замена первоначального обязательства другим, предусматривающим иной способ исполнения.

Исходя из этого, задолженность по векселю, даже если он выдан покупателем товаров, работ  или услуг, по нашему мнению, не будет  считаться задолженностью за продукцию, товары, работы или услуги. Таким  образом, в целях бухгалтерского учета резерв по данной задолженности  создаваться не должен.

Что касается налогового учета, то формировать резерв, по нашему мнению, также не следует. В то же время считаем, что предприятия  могут попытаться отстоять в судебном порядке свое право на создание резерва  в налоговом учете, поскольку  трактовка п. 1 ст. 266 НК РФ, может быть неоднозначной.

2.1. Резерв по сомнительным долгам и уступка права требования.

Не следует  создавать резерв и в отношении  задолженности нового кредитора  перед первоначальным по сделке уступки  права требования. В данном случае обязательство нового кредитора  формируется по расчетам не за продукцию, товары, работы или услуги, а за право требования дебиторской задолженности. В соответствии же с п. п. 2, 3 ст. 38 НК РФ имущественные права не относятся к товарам, работам или услугам. Ни п. 1 ст. 266 НК РФ, ни п. 70 Положения по учету не предусмотрено создание резервов по задолженности, возникающей при передаче имущественных прав. Высказанное мнение подтверждается и Письмом Минфина России от 7 октября 2005 г. N 03-03-04/1/257.

Для оптимизации  учетного процесса и обеспечения  контроля за правильностью отражения  операций в бухгалтерском и налоговом  учете подобную задолженность также  целесообразно учитывать на субсчетах  счета 62 или 76 (предусмотренных для  учета задолженности, не включаемой в резерв).

И у нового кредитора  дебиторская задолженность, приобретенная  на основании уступки права требования, не является задолженностью за товары, работы или услуги. Значит, включаться в состав резервируемой она тоже не будет. Такая позиция подтверждается Письмом Минфина России от 6 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/87 и Постановлением ФАС  Центрального округа от 3 октября 2005 г. по делу N А48-550/05-8. 
 
 

3. Порядок образования и корректировки сумм резерва.

В п. 70 Положения  по учету указано, что величина резерва  определяется отдельно по каждому сомнительному  долгу в зависимости от финансового  состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения  долга полностью или частично. Конкретный порядок такой оценки нормативными документами по бухгалтерскому учету не определен. Вероятно, предполагается, что этот порядок должен быть разработан предприятиями самостоятельно и  закреплен в учетной политике. Значит, можно максимально сблизить данный порядок с требованиями налогового учета.

В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ по сомнительной задолженности  сроком возникновения свыше 90 дней в состав резервируемой включается полная сумма задолженности; от 45 до 90 дней - 50% задолженности. Следует обратить внимание, что указанной нормой Кодекса  не предоставлено право выбора порядка  создания резерва - подобное право предусмотрено  только в целях бухгалтерского учета.

Предприятия иногда закрепляют в учетной политике создание сумм резерва лишь в отношении  задолженности сроком возникновения  свыше 90 дней. По мнению автора, такой  подход допустим разве что в течение  календарного года - по итогам отчетных периодов (поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль является год). По состоянию на конец отчетного  года (31 декабря) предприятиям все же следует образовывать резерв и по задолженности сроком возникновения  свыше 45 дней.