Основное  различие, которое может иметь практическое значение при применении соглашения об избежании двойного налогообложения по указанному пункту, состоит в том, имеют ли приоритет взаимосогласительные процедуры между компетентными органами или приоритет закреплен за национальным законодательством договаривающегося государства, в котором осуществляется налогообложение конкретного вида доходов.

     Одной из ключевых категорий в соглашениях  об устранении двойного налогообложения  имущества является категория  - «постоянное местопребывание лица для целей налогообложения». Разъяснение данной категории всегда выделяется в особую статью, которая может иметь следующие названия: «резидент», «постоянное деловое учреждение», «постоянное представительство», «определение постоянного представительства», «постоянное местопребывание для целей соглашения». Эта статья регулирует порядок определения налогового статуса лица, являющегося резидентом обоих договаривающихся государств.

     Постоянное  местопребывание физического лица устанавливается на основании таких критериев, как наличие постоянного жилища, местонахождения центра жизненных интересов, места обычного проживания, гражданства.

     Для юридических и физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, основной категорией для определения  порядка налогового статуса лица является  постоянное деловое учреждение. Под постоянным деловым учреждением может пониматься либо место деятельности, через которое лицо осуществляет коммерческую деятельность, либо сама эта деятельность, либо местный агент, действующий в интересах лица.

     Местом  деятельности лица могут быть: контора, отделение, бюро, фабрика, цех, нефтяная или газовая скважина, карьер или  любое другое место добычи природных ископаемых. При этом постоянное помещение, как и осуществление деятельности в этом помещении, не является достаточным критерием для утверждения того, образует ли эта деятельность  деловое учреждение для целей налогообложения. Более важным критерием является характер деятельности, осуществляемый через это деловое учреждение, которое не образуется в тех случаях, когда деятельность носит подготовительный или вспомогательный характер.

     Термин  «постоянное представительство» означает постоянное деловое учреждение, т.е. постоянное представительство для целей налогообложения.

     В Типовом соглашении (Приложение № 1 постановления Правительства РФ от 28 мая 1992 г. № 352) разъяснение термина «постоянное представительство» дается в ст. 4.

     Определения «постоянного места деятельности»  в тексте Типового соглашения, а  также в текстах всех соглашений, заключенных Россией и бывшим СССР, не дается. Вместо этого перечисляются все те возможные виды объектов, на которые распространяется данный термин. 

     Термин  «постоянное представительство», включает:

     а) место управления;

     б) отделение;

     в) контору;

     г) фабрику;

     д) мастерскую

     е) рудник, нефтяную и газовую скважину, карьер или любое другое место  добычи природных ресурсов.⁸

     Другими словами, все объекты разделены  на две группы. Первая группа включает те объекты, которые всегда рассматриваются  как «постоянное место деятельности», а вторая включает в себя объекты, приобретающие этот характер, если продолжительность связанных с ними работ превышает определенный срок. Все те объекты, которые нельзя отнести ни к первой, ни ко второй категории, не рассматриваются в качестве «постоянного делового учреждения для целей налогообложения». К таким объектам относятся склады, конторы, в которых заключаются экспортно-импортные контракты, ведется сбор информации об экономической ситуации в стране, о потенциальных поставщиках и покупателях, выставки товаров. Объекты последней категории не перечисляются в Типовом соглашении, вместо этого определяется характер деятельности лица с постоянным местопребыванием в одном государстве, не приводящего к образованию постоянного делового учреждения для целей налогообложения в другом: «Несмотря на предыдущее положение, в настоящей статье следующие виды деятельности лица с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве не будут рассматриваться как осуществляемые им в другом Договаривающемся Государстве через постоянное представительство:

     а) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации или отгрузки товаров или изделий, принадлежащих этому лицу с постоянным местопребыванием;

     б) содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих лицу с постоянным местопребыванием, исключительно для целей хранения, демонстрации или отгрузки;

     в) содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих лицу с постоянным местопребыванием, исключительно для  целей переработки другим лицом;

     г) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки  товаров или изделий или для  сбора информации для этого лица с постоянным местопребыванием;

     д) содержание постоянного места деятельности только для целей осуществления для лица с постоянным местопребыванием любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера в интересах исключительно этого лица;

     е) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей подготовки заключения или просто подписания коммерческих и иных контрактов от имени этого лица;

     ж) содержание постоянного места деятельности исключительно для осуществления  любой комбинации видов деятельности, упомянутых в подпунктах в (п. 4 ст. 4)».

     Другими словами, все, что выходит за рамки указанного пункта, т.е. любой из видов деятельности, не перечисленный в приведенных выше пунктах, а также осуществление любого из перечисленных видов деятельности с какими-либо нарушениями (например, сбор информации для третьих лиц) приводит к тому, что образуется постоянное деловое учреждение для целей налогообложения.

     Пункты 5—7 Типового соглашения определяют те случаи, когда деятельность через  посредника (агента, брокера) приводит к тому, что образуется постоянное деловое учреждение для целей налогообложения. Это сформулировано следующим образом: «Несмотря на положение пунктов 1 и 2, если лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве осуществляет деятельность в другом Договаривающемся Государстве через агента, то считается, что это лицо имеет постоянное представительство в этом другом Государстве в отношении любой деятельности, которую агент осуществляет для этого лица, если этот агент удовлетворяет каждому из следующих условий:

     а) он имеет полномочия заключать контракты в этом Государстве от имени этого лица;

     б) он обычно использует эти полномочия;

     в) он не является агентом с независимым статусом, к которому применяются положения п. 6;

     г) его деятельность не ограничивается видами деятельности, упомянутыми в п. 4» (п. 5 ст. 4).

     Для того чтобы посредник рассматривался в качестве постоянного делового учреждения для целей налогообложения, необходимо соблюдение всех условий, определенных в п. 5. Если посредник не удовлетворяет хотя бы одному из перечисленных условий и если вся деятельность лица осуществляется через него, то считается, что лицо не имеет постоянного представительства. Этот принцип сформулирован в п. 6: «Считается, что лицо с постоянным местопребыванием в одном из Договаривающихся Государств не имеет постоянного представительства в другом Договаривающемся Государстве только в силу того, что оно осуществляет коммерческую деятельность в этом другом Государстве через брокера, комиссионера или любого другого агента с независимым статусом при условии, что эти лица действуют в рамках своей обычной коммерческой деятельности».

     Заключительный  пункт ст. 4 определяет, что дочерние, материнские и иные взаимосвязанные и взаимоконтролируемые компании не рассматриваются автоматически как постоянные представительства Друг друга. Это положение сформулировано следующим образом:

     «Тот  факт, что компания, которая является лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, контролирует или контролируется компанией, которая является лицом с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, или которое осуществляет коммерческую деятельность в этом другом Государстве (через постоянное представительство или иным образом), сам по себе не превращает одну из этих компаний в постоянное представительство другой» (п. 7 ст. 4). Иными словами, для того, чтобы зависящая или зависимая компания рассматривалась в качестве представительства другой компании, необходимо наличие какого-либо другого из вышеприведенных условий.

     В отдельных соглашениях соответствующие пункты приведенной статьи могут излагаться в другой редакции, однако их смысл практически никогда не меняется.

     Анализируемая статья соглашений может иметь следующие  названия: «Представительство», «Постоянное представительство», «Доходы постоянного представительства», она также может быть разделена на две статьи: «Постоянное представительство» и «Доходы постоянного представительства». Последнее было характерно для соглашений, заключенных СССР. Некоторые из них продолжают действовать в настоящее время. В Соглашении СССР — Австрийская Республика от 10 апреля 1981 г. дается детальная схема налогообложения доходов постоянного представительства. Ст. 5 «Доходы представительства» этого соглашения составлена следующим образом:

     «1. Доходы лица с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, получаемые из другого Договаривающегося Государства от коммерческой деятельности, могут подлежать налогообложению в другом Договаривающемся Государстве только в том случае, если они получены в результате деятельности представительства, находящегося в этом другом Договаривающемся Государстве, и только в части, составляющей доходы данного представительства.

     2. При налогообложении представительства  из общей суммы его доходов  вычитаются возникающие у этого представительства расходы, включая управленческие и общие административные расходы, не зависимо от того, возникли они в стране нахождения представительства или в другом месте.

     3. Понимается, что представительство  не получает доходов от деятельности по закупкам товаров.

     4. Доходы от продажи движимого  имущества представительства, находящегося  в одном Договаривающемся Государстве  и принадлежащего лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут подлежать налогообложению в первом Договаривающемся Государстве.

     5. Положения настоящей статьи не затрагивают правил, установленных в статьях 6—12 настоящего Соглашения» (ст. 5).

     Как видно из вышеприведенных положений, в отдельных соглашениях, заключенных СССР, постоянное представительство рассматривалось в качестве самостоятельного субъекта налогообложения, а доходы такого представительства выделялись в качестве самостоятельного объекта налогообложения иностранного лица. Впоследствии от такого подхода отказались, и в ряде соглашений, заключенных СССР, в Типовом соглашении и соглашениях, заключаемых Российской Федерацией, доходы, полученные через постоянное представительство, непосредственно рассматриваются как доходы лица, получаемые из источников на территории другого государства. Указанные доходы в этих соглашениях трактуются как прибыль от коммерческой деятельности.

     Интересно так же  заметить,   что   по  условиям  налоговых  соглашений обязательство   не   применять   дискриминационные  меры  действует  в отношении  любых  налогов,  а  не только охватываемых соглашением. Эта норма   имеет   исключительно   важное  значение  для  международного налогового сотрудничества.

Существующие  проблемы избегания двойного налогообложения в Российской Федерации и пути их решения